I FSK 1948/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1475/22 w sprawie ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.423.2021.18/DAG UNP: 2401-22-193721 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.423.2021.18/DAG UNP: 2401-22-193721, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 1.037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1475/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. S.A. w restrukturyzacji (obecnie P. S.A., dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 29 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia, w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2019 r., złożonej 25 października 2019 r., spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 288.663 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 24 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 14 listopada 2019 r. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie m.in. ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 30 września 2019 r. Termin zakończenia ww. kontroli został ostatecznie przedłużony do 16 stycznia 2022 r. Wobec trwającego postępowania mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") postanowieniami z: 4 grudnia 2019 r., 8 kwietnia 2020 r. oraz 13 października 2020 r. przedłużył terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. odpowiednio do: 30 kwietnia 2020 r., 30 października 2020 r. i 30 kwietnia 2021 r. Przedmiotowe postanowienia nie zostały przez spółkę zaskarżone. Ponadto organ pierwszej instancji postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. przedłużył termin zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. do 29 października 2021 r., a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 26 sierpnia 2022 r. Następnie postanowieniem z 29 września 2021 r. naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. do 31 marca 2022 r., jako powód przedłużenia wskazując m.in. fakt kontynuowania kontroli celno-skarbowej, w ramach której dalej zbierano i analizowano dowody, a stopień realizowanych czynności nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli i jej zakończenie. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 29 sierpnia 2022 r. W jego uzasadnieniu wskazano, że kontrola celno-skarbowa w zakresie dotyczącym m.in. zasadności zwrotu podatku za okres od 1 lipca do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r. doręczeniem skarżącej wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. W treści wyniku kontroli obszernie opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, skutkujące m.in. zaniżeniem przez spółkę podatku należnego o kwotę 47.720 zł oraz zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 294.471 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 288.663,00 zł, skutkując brakiem zwrotu bezpośredniego za wrzesień 2019 r. Nieprawidłowości te związane były z faktem że spółka prowadziła działalność gospodarczą w ramach grupy podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, której wszyscy członkowie, poza skarżącą, posiadali zaległości wobec Skarbu Państwa, a poszczególne podmioty w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach tej grupy odbywały się w drodze kompensat i wzajemnych rozliczeń związanych z zawieraniem różnego rodzaju umów finansowych, wzajemnych pożyczek, czy też płatności dokonywanych "w imieniu". Wskazano także, że z uwagi na brak złożenia przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W konsekwencji z uwagi na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, organ pierwszej instancji po raz kolejny (piąty) przedłużył terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji (29 września 2021 r.) nie było możliwe zakończenie procesu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., a tym samym stwierdzenie zasadności wykazanego za ten okres rozliczeniowy zwrotu podatku. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 217 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak wskazania jako podstawy prawnej postanowienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. przez utrzymanie postanowienia organu pierwszej instancji pomimo braku w tym postanowieniu uzasadnienia prawnego w zakresie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT"; 3) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. przez akceptację postanowienia organu pierwszej instancji, mimo tego że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, powołując się dodatkowo na ustalenia wydanego dopiero 31 grudnia 2021 r. wyniku kontroli oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z 7 marca 2022 r.; 4) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu; 5) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w zakresie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, uznał, że wykazano ich spełnienie w dacie wydania tego postanowienia przez organ podatkowy. Zdaniem sądu w wydanych w sprawie postanowieniach organy podatkowe przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W tym zakresie, analogicznie jak organ odwoławczy, sąd przywołał fakt zakończenia kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli z 31 grudnia 2021 r., treść opisanych w tym wyniku nieprawidłowości oraz okoliczność przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z 7 marca 2022 r. W ocenie sądu skoro zasadność zwrotów była weryfikowana w ramach kontroli celno-skarbowej, to w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji (29 września 2021 r.) nie było możliwe dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Zdaniem sądu wątpliwościami przemawiającymi za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy były również takie okoliczności jak: comiesięczne deklarowanie przez spółkę zwrotów bezpośrednich w znacznych kwotach i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane, comiesięczne deklarowanie przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych (dostaw i nabyć) i transakcji z udziałem kontrahentów zagranicznych o bardzo dużych wartościach, objęcie kontrolą celno-skarbową również wcześniejszych okresów rozliczeniowych (w tym wydanie decyzji wymiarowej za lata 2015-2016 r.). Odnosząc się zaś do wadliwości skarżonego postanowienia polegającej na braku wskazania w sentencji materialnoprawnej podstawy jego wydania, sąd uznał to za uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy, w szczególności w zestawieniu z treścią uzasadnienia tego postanowienia. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędnej oceny prawnej okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku przez: a) wywiedzenie uzasadnienia wyroku bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, b) lakoniczną i nieuprawnioną ocenę przez sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 217 § 4 o.p. jako nienaruszającego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem: a) art. 217 § 1 pkt 4 o.p. przez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego do przepisów ustawy o VAT zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej, co sąd pierwszej instancji ocenił jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, b) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w tym w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, podczas gdy w sprawie organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu do 31 marca 2022 r., bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową przedłużaną kolejnymi postanowieniami, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu VAT, przy powołanych dodatkowo przez organ odwoławczy ustaleniach późniejszego, wydanego dopiero 31 grudnia 2021 r. wyniku kontroli, oraz przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z 7 marca 2022 r. Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął tak ustalony stan faktyczny w sprawie i na jego podstawie zaakceptował brak uprawdopodobnienia przesłanek i instrumentalne wykorzystanie trybu przedłużania terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. przez pozorowanie trwale już czynności weryfikacyjnych w sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych: a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, – popierając powielenie przez organy pierwszej i drugiej instancji jedynie argumentacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu VAT i stanowiska w tym zakresie, oraz – nie odnosząc się do podniesionej w skardze przewlekłości postępowania zażaleniowego w sprawie i wydania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego po ponad roku od wniesienia zażalenia, i w ten sposób akceptując bezczynność organu pierwszej instancji właściwego w sprawie zwrotu na ten czas, b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez akceptację przez sąd pierwszej instancji niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnionego i bezpodstawnego przedłużenia terminu tego zwrotu do 31 marca 2022 r. przez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez organy podatkowe do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do trwałego, niezależnego od okoliczności faktycznych sprawy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów materialnych przez ich niewłaściwe zastosowanie: a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużenia terminu tego zwrotu, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, – popierając powielenie przez organy pierwszej i drugiej instancji jedynie argumentacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu VAT i stanowiska w tym zakresie, oraz – nie odnosząc się do podniesionej w skardze przewlekłości postępowania zażaleniowego w sprawie i wydania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego po ponad roku od wniesienia zażalenia, i w ten sposób akceptując bezczynność organu pierwszej instancji właściwego w sprawie zwrotu na ten czas, b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez akceptację przez sąd pierwszej instancji niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnionego i bezpodstawnego przedłużenia terminu tego zwrotu do 31 marca 2022 r. przez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez organy podatkowe do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do trwałego, niezależnego od okoliczności faktycznych sprawy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.2. Na wstępie odnotować należy, że na rozprawie 28 maja 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny, poza sprawą niniejszą, rozpoznawał jeszcze osiem skarg kasacyjnych spółki od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalających skargi skarżącej na postanowienia organu wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2019 r. (sprawy o sygn. akt: I FSK 1775/23, I FSK 1865/23, I FSK 1943/23, I FSK 1947/23, I FSK 2045/23, I FSK 2133/23, I FSK 1126/24 i I FSK 1128/24). Wszystkie te rozstrzygnięcia zostały wydane w tożsamym stanie prawnym, zbieżnych co do zasady okolicznościach faktycznych, a powody przedłużenia terminu zwrotu podatku podane zarówno przez organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji były każdorazowo analogiczne. Również skargi kasacyjne wniesione w tych sprawach opierają się na analogicznych podstawach, które zostały w ten sam sposób uzasadnione. Powoduje to, że także motywy uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wszystkich tych skarg kasacyjnych są analogiczne. 6.3. Jak zatem zauważono w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1856/23, na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 tej ustawy, z uwagi na utrzymanie w mocy postanowienia organu odwoławczego, w którym nie wykazano istnienia przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. W konsekwencji uzasadnione są także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. 6.4. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 października 2001 r., w sprawie C-78/00, wskazał, że zwrot nadwyżki podatku jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. Z kolei w wyroku z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, stwierdzono, że stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, musi być dokonywane z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. 6.5. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednak organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek: – wskazać, jakie okoliczności budzą jego wątpliwości co do rzetelności rozliczenia, które to wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku, – przedstawić konkretne czynności weryfikacyjne, podjęte, jak i zaplanowane w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości oraz określić potencjalny czas ich realizacji. Przedłużenie terminu zwrotu nie może pełnić funkcji prewencyjnej, ani stanowić blankietowej podstawy do opóźniania wypłaty środków. Choć termin zwrotu podatku może być przedłużany wielokrotnie, a obowiązujące przepisy nie przewidują limitu, ile razy może to nastąpić, to organ podatkowy ma obowiązek każdorazowo w wydanym postanowieniu wskazać konkretne okoliczności oraz uzasadnić, dlaczego w danej sprawie istnieje potrzeba dalszej weryfikacji rozliczenia VAT, i jakie środki mają być podjęte jeszcze przez organ w celu wyjaśnienia tych wątpliwości i rozstrzygnięcia o zasadności zwrotu lub wszczęciu postępowania podatkowego w celu wydania stosownej decyzji. Oznacza to, że naczelnik urzędu skarbowego może wydawać kolejne postanowienia w tym zakresie, o ile każde z nich jest należycie uzasadnione i pozostaje związane z prowadzoną procedurą weryfikacyjną. 6.6. Rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia za wrzesień 2019 r., a zaskarżone postanowienie jest wydane jako piąte w kolejności i przedłuża termin zwrotu VAT do 31 marca 2022 r. (postanowienie organu pierwszej instancji z 29 września 2021 r. r., a organu drugiej instancji — z 29 sierpnia 2022 r.). Odnosząc się do przytoczonych w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego okoliczności (które zostały przywołane w pkt 1 uzasadnienia niniejszego wyroku), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadność przedłużenia terminu zwrotu organ ten zasadniczo motywuje okolicznościami ujawnionymi po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, a wynikającymi z ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z 31 grudnia 2021 r., konkludując, że naczelnik urzędu skarbowego nie dysponował jeszcze materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rzetelności transakcji handlowych zawartych przez spółkę we wrześniu 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku z uwagi na trwającą weryfikację tego rozliczenia w ramach kontroli celno-skarbowej. Ponadto organ wskazuje, jakie okoliczności przemawiają za nierzetelnością rozliczenia spółki. Nie przedstawia jednak, jakie mają być podjęte dalsze konkretne czynności weryfikacyjne, przemawiające za kolejnym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy z przedstawionego wyniku kontroli wynikają ustalenia wskazujące na nierzetelność zadeklarowanego rozliczenia. Tymczasem sprecyzowanie czynności, które są niezbędne do dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku, jest konieczne w celu oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, w szczególności w sytuacji gdy jest to kolejne przedłużenie tego terminu przy weryfikacji trwającej już ponad 2 lata. 6.7. Mając zatem na uwadze, że organ odwoławczy nie wskazał, jakie dalsze czynności są niezbędne do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez ten organ art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. Sąd pierwszej instancji natomiast, nie dostrzegając tego naruszenia, uchybił art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. 6.8. W sytuacji stwierdzenia uchybienia ww. przepisom postępowania, za zasadne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na brak przesłanek do stwierdzenia ich prawidłowego zastosowania przez organ. 6.9. Z uwagi na stwierdzenie, że zarówno wyrok sądu pierwszej instancji, jak i zaskarżone postanowienie organu są wadliwe ze wskazanych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 217 § 1 o.p. 6.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118). 6.11. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić treść niniejszego wyroku oraz uzasadnić zgodnie z art. 217 § 2 o.p. przesłanki przedłużenia zwrotu podatku spółce zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując na konkretne czynności weryfikacyjne, zaplanowane w celu wyjaśnienia zaistniałych jeszcze wątpliwości, jak też na określenie potencjalnego czasu ich realizacji. Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)