I FSK 1946/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 337/21 w sprawie ze skargi S.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 337/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę S.B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) po raz kolejny odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatków. W uzasadnieniu faktycznym tego rozstrzygnięcia przedstawił on dotychczasowe dane dotyczące kwot podatku niezapłaconych przez ten podmiot. Jednocześnie zaprezentował on informacje dotyczące terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; 2) Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając swoje racje wskazał on na zaległości podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2011 r., sierpień i październik 2012 r. oraz listopad 2015 r. Ponadto wyartykułował on okoliczności przerywające i zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprawiające że ciągle istnieją wskazane wcześniej, skonkretyzowane powinności podatkowe. 3) jeżeli chodzi o nadpłatę podatku za grudzień 2013 r., stwierdzoną w decyzji z 28 listopada 2016 r., Organ odwoławczy podniósł, że Podatnik nie składał wniosku o dokonanie jej zaliczenia na poczet zaległości, zaś organ podatkowy nie mógł dokonać takiego zaliczenia z urzędu z uwagi na przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu. Zauważył on również, iż wbrew przekonaniu Skarżącego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest tożsama z nadpłatą. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Organu l instancji. Sąd I instancji podzielił podgląd Organu odwoławczego i oddalił skargę na postanowienie ostateczne. Uzasadniając swoje racje Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skoro z danych, jakimi dysponuje organ podatkowy jednoznacznie wynika, iż Skarżący zalega z płatnością podatku od towarów i usług, zasadne i konieczne było załatwienie sprawy w drodze postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą tej daniny publicznej. W przeciwnym wypadku treść dokumentu, wyznaczona żądaniem wnioskodawcy byłaby bowiem sprzeczna ze stanem faktycznym, którego zaświadczenie miałoby dotyczyć. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej za pełnomocnictwo. Jednocześnie Podatnik sformułował następujące zarzuty kasacyjne: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 – zwanej dalej k.p.a.) - poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie; 2) art. 7 k.p.a. - poprzez niewyczerpujące przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy; 3) art. 9 k.p.a. poprzez niewyczerpujące i niekompletne uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji; 4) art. 107 k.p.a. - poprzez brak w uzasadnieniu decyzji elementów wymaganych przez przepisy prawa, ogólnikowość uzasadnienia, a także niedoskonałość w jego treści. Formułując ten zarzut Strona wytknęła także Sądowi I instancji pominięcie okoliczności istotnych dla prawidłowej oceny sprawy, na potwierdzenie których w aktach sprawy znajdują się stosowne dowody; 5) art. 11 k.p.a. – poprzez brak kompletnego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji; 6) art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. - poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego w sprawie; 2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej określanej jako P.p.s.a.) - poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych zarzutów i argumentów podniesionych w skardze; 2) art. 151 P.p.s.a. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości. Tymczasem w przekonaniu Strony, w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W reakcji na przedstawione zarzuty Organ odwoławczy wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając swoje racje wskazał on m.in., że: 1) w zasadzie wszystkie zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej dotyczą sfery procesowej i winny być przedstawione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Ponadto nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To zaś winien wykazać autor skargi kasacyjnej; 2) Strona powołuje się na Kodeks postępowania administracyjnego. Tymczasem procedura wydawania zaświadczań została wyczerpująco uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 306k tej ustawy); 3) wymienione w skardze kasacyjnej przepisy mają co prawda swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej. W treści pisma brak jest jednak uzasadnienia zarzutów, umożliwiającego odniesienie się do nich; 4) ponieważ z przedstawionych przez organ dokumentów wynika, że zaległości podatkowe Skarżącego powstały i nie uległy przedawnieniu, niedopuszczalne byłoby przyjęcie w ramach zaświadczenia odmiennego stanu faktycznego; 5) zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., jak i art. 151 tej ustawy mają charakter blankietowy. Oznacza to, że powołując się na nie należy bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem Skarżącego Sąd l instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Brak takich powiązań oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia wskazanych przepisów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2021 r., sygn. akt lll OSK 3894/21); 6) prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd l instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017 r., sygn. akt l GSK 2075/15). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wspomniane pismo procesowe powinno zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że w skardze kasacyjnej Strona w ramach zarzutów materialnoprawnych wskazuje przepisy procesowe zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego. Abstrahując już od tego, że w realiach przedmiotowej sprawy Kodeks postępowania administracyjnego nie mógł znaleźć zastosowania, ponieważ materia zaświadczeń jest regulowana w Ordynacji podatkowej, Skarżący nie wskazuje w jaki sposób zostały naruszone te - w jego przekonaniu - przepisy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej niepodobna bowiem znaleźć wyjaśnienia czy w przekonaniu Podatnika obraza regulacji materialnoprawnej przejawiła się jej błędną wykładnią, czy może niewłaściwym zastosowaniem. Wskazane okoliczności mają fundamentalne znaczenie w sprawie. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt II GSK 1262/21 (Lex nr 3817597), stawianie zarzutów w niewłaściwej podstawie kasacyjnej to błąd formalny skargi, który uniemożliwia jej rozpoznanie. Wniosek ten wypływa wprost z przepisów prawa, które określają skargę kasacyjną na gruncie P.p.s.a. jako środek prawny sformalizowany. Z tego powodu przepisy powierzają jej sporządzenie profesjonalnemu podmiotowi. Zarzuty postawione w niewłaściwej podstawie kasacyjnej zawsze prowadzą do ich niezasadności. Tym samym wadą skargi kasacyjnej uzasadniającą jej nieuwzględnienie jest już odwołanie się w tym piśmie procesowym do regulacji prawnej wynikającej z Kodeksu postępowania administracyjnego, która żadną miarą nie mogła determinować ostatecznego postanowienia wydanego w przedmiotowej sprawie. Kolejną kwestią jest uzasadnienie skargi kasacyjnej. Jak już wcześniej wskazano, jeżeli chodzi o zarzuty określane przez Podatnika jako związane z naruszeniem prawa materialnego, wskazany podmiot nie wyjaśnia czy to błędna wykładnia, czy może niewłaściwe zastosowanie czynią zasadnymi jego racje. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona nie nawiązuje do podstaw kasacyjnych opartych na wskazywanych przez siebie przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. W tej części wspomnianego pisma procesowego Skarżący opiera natomiast swoje wywody na regulacji prawnej wynikającej z Ordynacji podatkowej (m.in. na art. 306e i nast. tej ustawy). Tym samym nie sposób przyjąć, że Strona uzasadniła przytoczone przez siebie podstawy kasacyjne. Ma to istotne znaczenie, ponieważ jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1887/19 (Lex nr 3785851), badanie zarzutów kasacyjnych odbywa się w ramach ich uzasadnienia. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać nie tylko, jakie przepisy prawa materialnego lub procesowego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, ale również musi precyzyjnie uzasadnić, w jaki sposób i na czym polegało uchybienie wskazanym normom prawnym. Odnosząc się do wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Skoro zatem z danych, jakimi dysponował organ podatkowy jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie wywiązał się z powinności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług, zasadna była odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą tej daniny publicznej. Tym samym, gdyby nawet wyprowadzić podstawy kasacyjne z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnosząc się do nich (z uwzględnieniem wywodów Strony zawartych we wspomnianym piśmie procesowym) nie sposób podzielić racji Podatnika podnoszącego, że za grudzień 2013 r. określono mu nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc. Nie była to bowiem kwota zwrotu wskazanej daniny publicznej ani nadpłata, która zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej wpłynęłaby na istnienie lub wysokość zaległości podatkowej. Godzi się również zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wcześniej już powoływany art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd zwraca uwagę na tę okoliczność, ponieważ wszystkie z zarzutów podniesionych przez Stronę w jej skardze kasacyjnej mają w istocie charakter procesowy. Skarżący nie wyjaśnia jednak, w jaki sposób artykułowane przez niego uchybienia w istotnym stopniu zdeterminowały treść rozstrzygnięcia ostatecznego. Dotyczy to zarówno tez formułowanych przez Podatnika w nawiązaniu do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i jego zarzutów opartych na regulacjach prawnych wynikających z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli chodzi o przypisywaną Sądowi I instancji obrazę art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybień naruszających dyrektywę tego przepisu. Nie ma bowiem problemów ze zrozumieniem toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz poznaniem argumentacji, która doprowadziła Sąd I instancji do takiej, a nie innej konstatacji. W konsekwencji treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uniemożliwia jego instancyjnej kontroli. Ponadto prawdą jest to, co Organ odwoławczy podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną – okoliczność, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Jest to natomiast konieczne w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd l instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017 r., sygn. akt l GSK 2075/15, Lex nr 2323328). Na koniec należy zauważyć, że nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej same tylko przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określające kompetencje sądu pierwszej instancji w fazie orzekania, a wśród nich art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, zobowiązana jest natomiast powiązać taki zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Obraza unormowań Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bowiem zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym lub materialnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I OSK 3093/23, Lex nr 3817085 i powoływane tam orzecznictwo). W realiach przedmiotowej sprawy, jeżeli chodzi o ostatni z zrzutów kasacyjnych tego zaś zabrakło. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda