I FSK 1942/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 149/16 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz od stycznia do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna T. S. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 lipca 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. oraz od stycznia do listopada 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że organy po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zakwestionowały m.in. prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU E. w L. (Kontrahent). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, względnie orzeczenie co do istoty w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa: 1. materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2. procesowego tj. art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez prowadzenie kontroli podatkowej wbrew obowiązującym przepisom i zasadzie wzbudzania zaufania do organów podatkowych; art. 122 w związku z art. 292 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym: art. 124 w związku z art. 292 O.p., przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ; art. 125, art. 139 w związku z art. 292 O.p., polegające na braku wnikliwego, a przede wszystkim szybkiego działania organu; art. 180, art. 187 w związku z art. 292 O.p., polegające na niezebraniu materiału dowodowego oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia dowodów zebranych w sprawie; art. 191 w związku z art. 292 O.p., polegające na uznaniu, że okoliczność faktyczna, z której skarżący wywodzi swe prawo do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie została udowodniona; art. 284b O.p., polegające na niezakończeniu sprawy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu o którym mowa w art. 283 O.p.; 3. ustrojowego, tj. art. 63 w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na zlekceważeniu przez organ zasady ochrony własności oraz praw przyznanych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego. 2.1. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nr [...], dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności wskazane w skardze, dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z billingów rozmów telefonicznych strony oraz przesłuchanych w sprawie świadków w spornym okresie i w tym celu zobowiązanie operatora sieci komórkowej do niezwłocznego ich przedstawienia, na okoliczność braku rozmów strony ze świadkami w okresie, w którym doszło do procederu mieszania paliw, dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających wysoką jakość paliwa sprzedawanego w spornym okresie na stacji paliw prowadzonej przez stronę, dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych przedsiębiorstwa strony dotyczących spornego okresu. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z 4 faktur dokumentujących nabycie 45.000 litrów oleju napędowego wystawionych przez Kontrahenta. Ocenił, że organy podatkowe, bez naruszenia przepisów postepowania wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż J. A. prowadzący firmę o danych Kontrahenta zaprzeczył, by zawierał jakiekolwiek transakcje handlowe ze skarżącym; stwierdził, że nie wystawił spornych faktur i nigdy nie kontaktował się z przedstawicielami firmy P.. Brak było podstaw do przyjęcia, że twierdzenia świadka są niewiarygodne. Ustalono, że rzeczywista firma PHU E. w grudniu 2011 r. i styczniu 2012 r. wystawiła faktury tylko na łączną kwotę ok. 21.500 zł (sporne faktury obejmują kwotę ponad 190.000 zł). Nadto jako wystawca spornych faktur został wskazany "J. A.", podczas gdy w.w. firmę prowadzi osoba o nazwisku "A.". Firma o danych Kontrahenta nie posiadała w grudniu 2011 r. zapasów oleju napędowego i nie posiada bazy magazynowej. 3.2. Zdaniem Sądu zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że firma PHU E. nie mogła w grudniu 2011 r. i styczniu 2012 r. (1 faktura) dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego. Sąd uznał, że organy podatkowe trafnie oceniły należytą staranność skarżącego przy doborze kontrahenta. Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, ale złożył wyjaśnienia na piśmie oraz zeznania w charakterze świadka w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w S.. Sąd podkreślił, że w ich ramach nie potrafił wskazać, jak nawiązał współpracę z Kontrahentem; podał, że zamówienia składał telefonicznie nieustalonej osobie. Płatność za paliwo następowała gotówką bez sprawdzenia, czy odbiorca pieniędzy jest upoważniony do działania w imieniu podmiotu wskazanego na fakturze. Skarżący miał sprawdzać firmę w internecie i otrzymać dokumenty dotyczące koncesji i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w których jako przedsiębiorcę prowadzącego firmę E. wskazano J. A.. Skarżący nie interesował się z jakiego źródła pochodzi paliwo, nie posiadał dowodów potwierdzających certyfikowanie jakości paliwa, mimo jego gromadzenia na stacji paliw. Stąd za trafne uznano, że nawet ewentualne dysponowanie dokumentami rejestracyjnymi z innym nazwiskiem prowadzącego firmę Kontrahenta nie zwalniało skarżącego od obowiązku podjęcia działań zmierzających do zweryfikowania wiarygodności sprzedającego. 3.3. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż istniejąca firma E. nie mogła być sprzedawcą oleju napędowego na podstawie zakwestionowanych faktur. Prawidłowy jest też wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji nabycia oleju napędowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: 1. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wobec uznania, że pomimo, iż transakcja zakupu paliwa nie jest odzwierciedlona w otrzymanej fakturze, to brak jest podstaw aby uznać, iż skarżący padł ofiarą oszustwa, a sam dołożył należytej staranności w weryfikacji wiarygodności sprzedawcy. 2. przepisów postępowania przez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: - art. 120, 121, 122, 180 i 187 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny dowodów i wywiedzenie tezy, iż skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu sprzedawcy w sytuacji, gdy skarżący sprzedawcę sprawdził, pobrał od niego dokumenty firmy, a paliwo zostało faktycznie dostarczone i było dobrej jakości. Uchybienia te doprowadziły do oddalenia skargi 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nadal sporne pozostawały ustalenia faktyczne w sprawie. Wskazywały na to nie tylko podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego ale również sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego, który określany został jako niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, odnoszonym do stanu faktycznego sprawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 5.3. W tym kontekście w sprawie sporny pozostawał charakter faktur, w których jako wystawcę opisano PHU E. , [...] o wskazanym nr NIP. Organy ustaliły, że podmiot o tych danych nie wystawił spornych faktur ani nie był dostawcą towaru opisanego na fakturach. Za istotną okoliczność należało uznać niesporne ustalenie, że osoba, która prowadziła działalność pod w.w. firmą miała inne nazwisko, niż osoba ujawniona na fakturach. Skarżący tych ustaleń nawet nie kwestionował, podnosił jednak, że "padł ofiarą oszustwa, a sam dołożył należytej staranności co do weryfikacji wiarygodności sprzedawcy". 5.4. Kwestionując ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zakupów towarów i usług, skarżący powołał się na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. które powiązał wyłącznie z art. 141 § 4 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej, powołując powyższe przepisy skarżący wskazał, że ich naruszenie polega na całkowicie dowolnej ocenie dowodów, z której wywiedziono tezę, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu sprzedawcy "w sytuacji, gdy skarżący sprzedawcę sprawdził, pobrał od niego dokumenty firmy, a paliwo zostało faktycznie dostarczone i było dobrej jakości". 5.5. Dla wyjaśnienia motywów oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, które zmierzały do podważenia stanu faktycznego będącego podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji zaakceptowaną w zaskarżonym wyroku, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny. Prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie konkretnych przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Tymczasem skarga kasacyjna w sprawie w petitum wymienia przepisy, które skarżący uznał za naruszone, jednak jej uzasadnienie nie zawiera powiązania uzasadnienia z tak sformułowanymi zarzutami. Takie uchybienie już czyni skargę kasacyjną nieuzasadnioną, skoro skarżący nie wykazał, z jakich powodów uważa wymienione zarzuty za zasadne. Przyjmuje się, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przedstawionych w petitum, przez przedstawienie - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego - przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania". Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny może badać tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 5.6. W niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tylko nie zostało powiązane z jej zarzutami, lecz w istocie ogóle nie zawiera ich rozwinięcia. W nierozbudowanym uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i powtórzył swoje stanowisko prezentowane w trakcie postępowania. W argumentacji tej nie znalazła się żadna merytoryczna polemika z dokonaną już w zaskarżonym wyroku oceną okoliczności podniesionych wcześniej w skardze. Stwierdzenie, że w sprawie "nie udowodniono także, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie" zostało opatrzone ogólnym powołaniem się na wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – także bez próby odniesienia płynących z nich wniosków do stanu faktycznego w sprawie. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także w podstawie zarzutów procesowych nie zostały powołane prawidłowo przepisy z zakresu procedury sądowo-administracyjnej. W tym zakresie, zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powołany został art. 141 § 4 P.p.s.a., który nie ma tożsamego charakteru i nie stanowi właściwej podstawy prawnej do podważania merytorycznego stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 5.8. W efekcie powyższej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył stanu faktycznego zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, z którego wynikało, że sporne faktury były nierzetelne, bowiem firma PHU E. J. A. ani nie dostarczyła skarżącemu towaru, ani nie wystawiła przedmiotowych faktur. Z kolei firma o danych j.w. prowadzona przez J. A., nie została w trakcie postępowania zidentyfikowana jako istniejąca. Różnice w nazwisku prowadzącego działalność gospodarczą, co podlega identyfikacji w oparciu o bazę ogólnodostępnych ewidencji, uzasadniały logiczną ocenę, że skarżący, jako profesjonalny podmiot gospodarczy, nie wykazał staranności w weryfikacji kontrahenta, który dostarczył mu paliwo. Jakość towaru nie wpływała na ocenę staranności działania. 5.9. Do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W tym kontekście zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie budziło wątpliwości. Zakwestionowane faktury, jak ustalono, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane albowiem wskazany, jako ich wystawca, podmiot nie był rzeczywistym dostawcą towaru oraz wystawcą faktur. 5.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r, poz. 1804)