I FSK 1942/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 430/15 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (obecnie: Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P.) z dnia 16 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

I FSK 1942/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Ł. C. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 16 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., po rozpatrzeniu wniosku Ł. C. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 7 stycznia 2015 r., o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 października 2013 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. Decyzja z dnia 7 stycznia 2015 r. została wydana na skutek wniosku podatnika, w którym stwierdził, że decyzja ostateczna z dnia 29 października 2013 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) i art. 136 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa VAT). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie podzielił stanowiska strony w tym przedmiocie. Przypomniał, że powodem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. były ustalenia kontroli skarbowej, z których wynikało m.in., że kontrolowany: prowadził od kwietnia 2008 r. niezgłoszoną do urzędu skarbowego i nieopodatkowaną sprzedaż wysyłkową towarów za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Do sprzedaży oferował m.in. używany sprzęt do diagnostyki samochodów. Podatnik nie posiadał żadnych dokumentów nabycia tych towarów. Wyjaśnił, że zakupu zużytego lub uszkodzonego sprzętu diagnostycznego dokonywał na największych giełdach samochodowych w Polsce od osób fizycznych. W związku z małą wartością sprzętu oraz pojedynczymi, jednorazowymi transakcjami nie posiadał żadnych umów kupna. Przed sprzedażą naprawiał uszkodzony sprzęt. Organ podatkowy ustalił, że skarżący nie użytkował zakupionego towaru na własne potrzeby, a na portalu Allegro brak jest informacji, że oferowany sprzęt diagnostyczny był używany. Z tego względu stwierdził, że skarżący nie spełnił przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. umożliwiających zwolnienie prowadzonej przez niego sprzedaży towarów jako dostawy towarów używanych i wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. Wskazując na powyższe ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 29 października 2013 r. nie zasługuje na uwzględnienie. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, skarżący nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i podkreślił, że przepisy prawa krajowego w 2009 r. pozostawały w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym, bowiem u.p.t.u. wprowadzała dodatkowe kryterium czasowe używania, które nie istniało w Dyrektywie VAT. Decyzją z dnia 16 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję z dnia 7 stycznia 2015 r. Wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. nie miał zastosowania do sprzedaży wysyłkowej sprzętu diagnostycznego przez skarżącego w miesiącu lutym 2009 r., ponieważ podatnik nabywał go od osób, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług. Jako, że transakcje te nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to nie powstawał u podatnika z ich tytułu podatek naliczony. Zwolnienie od VAT na podstawie art. 136 Dyrektywy VAT może obejmować jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wystąpił podatek naliczony, lecz podatnik nie miał prawa do jego odliczenia z przyczyn wyraźnie wskazanych, a w tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. jest sprzeczny z treścią art. 136 lit. b) Dyrektywy VAT. Według skarżącego przepis ten nie powinien być w jego sprawie stosowany, a skoro go zastosowano, to oparta na nim decyzja dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa. Z tych powodów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uwzględnił skargi. Podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty. Stwierdził, że "rażące naruszenie" prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., występuje wówczas, gdy dochodzi do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w rozpoznawanej sprawie, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nie doszło do "rażącego naruszenie prawa". Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z przepisami wspólnotowymi, Sąd podzieli stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07, zgodnie z którym odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zaś postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej. Sąd wskazał, że pojęcie towaru używanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. określone zostało w art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem towarem używanym jest towar, którego okres używania przez podatnika dokonującego dostawy wyniósł co najmniej pół roku. W przedmiotowej sprawie towary zbywane przez skarżącego nie były przez niego używane. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 136 lit. b) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Zgodnie z akapitem drugim tego ostatniego przepisu państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1979 r. mogły utrzymać wszystkie przewidziane w prawie krajowym wyłączenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Sąd stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy VAT, a więc również wynikające z implementującego ten przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami ustawy VAT. W niniejszej sprawie podatnik nie odliczył podatku nie dlatego, że możliwość odliczenia została wyłączona co do określonych towarów lub transakcji, lecz z tej przyczyny że nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, a nabycie towarów nie było udokumentowane fakturami VAT. W związku z tym zbycie towarów nie mogło być objęte omawianym zwolnieniem. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 136 lit. b) Dyrektywy VAT - polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zbycie przez skarżącego towarów, o których mowa w ostatecznej decyzji z dnia z dnia 29 października 2013 r. nie było objęte zwolnieniem; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. prawidłowo przeprowadził postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29 października 2013 r. 3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni zwrotu "rażące naruszenie prawa" wyrażonego w w/w przepisie z ograniczeniem go do podejścia formalnego w odniesieniu do podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy po dniu 1 maja 2004 r. w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, podejście kasacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zostało skorygowane i obejmuje nie tylko sytuacje wtedy gdy istnieje oczywista różnica między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także takie gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, którego norma prawna poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym; 4) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi a nie uchylenie zaskarżonej decyzji; 5) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej – u.s.a.), oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych za obie instancje. Skarżący stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydając decyzję z dnia 29 października 2013 r. odmówił zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. opierając się na tym, że skarżący nie używał towarów przez okres nie krótszy, niż 6 miesięcy od ich nabycia. Skarżący przytoczył treść przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u i art. 43 ust 2 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w lutym 2009 r. oraz art. 136 lit. b) Dyrektywy VAT i stwierdził, że analiza powyższych przepisów oraz ich proste zestawienie prowadzi do wniosku, że przepisy prawa krajowego pozostawały w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym, bowiem u.p.t.u. wprowadzała dodatkowe kryterium czasowe używania, które nie istniało w dyrektywie VAT. Poza tym, w ocenie skarżącego, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, ze zwolnienia z VAT powinna korzystać każda odsprzedaż towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Pojęcie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Z tego powodu, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny możliwości zaistnienia takiego skutku wskazanych naruszeń. Jako, że strona skarżąca oparła zarzuty na obu podstawach, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te są nieuzasadnione. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazując na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącego nie wykazał, ażeby Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic danej sprawy. W pozostałej części, dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zarzut ten został błędnie postawiony w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, w istocie wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego. Prawidłowo zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. powinien zostać powiązany z art. 151 P.p.s.a., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia i wskazany w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. stanowią wady traktowane jako materialnoprawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję lub postanowienie. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 pełnomocnik skarżącego powtórzył w ramach tej właśnie podstawy. Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe stanowiące jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty oparte jedynie na wskazanych przepisach nie są zatem trafne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Przepisy te są przepisami ustrojowymi i normują zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. To, czy ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem tych przepisów. Wyjątkowo, gdyby np. sąd skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten mógłby stanowić podstawę kasacyjną w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie nie miało to miejsca. Niezasadny jest także oparty na art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazując, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy dochodzi do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, w żaden sposób nie stwierdził, że mowa tu tylko o naruszeniu przepisów prawa krajowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego wskazał, że przez wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w rozpoznawanej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w związki z art. 43 ust 2 u.p.t.u. oraz art. 136 lit. b) Dyrektywy VAT. W jego ocenie, organ podatkowy, nie miał prawa zastosować w tej sprawie art. 43 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Taka argumentacja jest chybiona nie tylko ze względu na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa", ale i ze względu na to, że odmowa skarżącemu zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie była wynikiem wzięcia pod uwagę przez organ podatkowy okresu używania towarów, tylko ustalenia, że nabycie towarów przez podatnika w ogóle nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ podatnik nabywał je od osób fizycznych. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.