I FSK 1941/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1090/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2017 r. nr UNP: 1001-17-092029 1001-IOV2.4103.117.2017.5.U23.AK w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1090/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.B. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 29 września 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżąca w kontrolowanym okresie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W toku kontroli ustalono, że w rejestrach zakupu i podatku VAT naliczonego za styczeń - grudzień 2014 r. strona zaewidencjonowała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zakwestionowane faktury zostały wystawione przez U.. Nadto w listopadzie 2014 r. zaewidencjonowano w ewidencji zakupu VAT fakturę nr [...] z dnia 24 listopada 2014 r. w innych kwotach niż kwoty wynikające z tej faktury, tj. zaewidencjonowano kwotę netto 38.000 zł i podatek VAT w kwocie 8.740 zł zamiast odpowiednio – 28.000 zł i 6.440 zł. Łączna wartość usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę U. wyniosła netto 1.149.000 zł, podatek VAT 256.920 zł, natomiast w rejestrze zakupów ww. faktury zaewidencjonowano w kwotach netto 1.159.000 zł, podatek VAT 259.220 zł. Powyższa firma była podwykonawcą usług świadczonych przez D., a przedmiotem zakwestionowanych faktur miały być usługi budowlane. DIAS wskazał, że w przedmiotowym sporze zastosowanie znajdą art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że firma U. nie wykonała prac opisanych na spornych fakturach. Organ zwrócił uwagę na decyzję wydaną dla wystawcy spornych faktur. Wobec T.L. dnia 28 lutego 2017 r. wydano decyzję orzekającą o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy 2014 roku, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród zakwestionowanych faktur były również faktury wystawione na rzecz D. W przywołanej, ostatecznej i prawomocnej, decyzji organ wykazał bezspornie, że wymieniony wystawca faktur nie wykonał usług budowlanych dla podatnika, na co wskazuje m.in.: - niezatrudnianie pracowników, brak majątku, czy też niezbędnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności (usługi budowlane); - brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej i fotograficznej rzekomo świadczonych usług; - dokonywanie płatności gotówką bez świadków, co w istocie uniemożliwiało weryfikację przepływu środków pieniężnych; - brak dowodów na poniesienie kosztów działalności (paliwo, usługi telefoniczne, zakup narzędzi i ubrań roboczych); - nieujmowanie w księgach, rejestrach VAT oraz deklaracjach obrotu ze sprzedaży usług budowlanych (deklarowanie sprzedaży dopiero po kontroli podatkowej); - brak potencjału materialnego i ludzkiego niezbędnego do wykonania robót opisanych na fakturach; - brak umów o zatrudnienie z pracownikami, niezgłaszanie ich do ZUS oraz nieodprowadzanie podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników; - brak danych personalnych osób zatrudnionych według oświadczenia T.L. cyt. "na czarno"; - dublowanie numeracji faktur na "sprzedaż" usług dla podmiotów wskazanych jako nabywcy. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w powołanej decyzji dowiedziono bezspornie, opierając się także na zeznaniach T.L., że firma U. nie mogła wykonać prac dokumentowanych spornymi fakturami z uwagi na brak zaplecza technicznego, osobowego a także brak specjalistycznej wiedzy niezbędnej do ich wykonania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż na mocy art. 194 § 1 O.p. ostateczna i prawomocna decyzja wydana dla T.L., mocą której uznano, że wskazane faktury wystawione dla M.B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ I instancji wskazał, iż kolejnym dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji wykazanych na spornych fakturach jest zanonimizowane oświadczenie oraz protokół przesłuchania świadka z dnia 16 maja 2016 r., który zeznawał odnośnie działalności prowadzonej przez T.L.. Z dokumentów tych wynika, że T.L. w latach 2013 - 2015 brał udział we wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Świadek zeznał m.in. że od 2013 r. nie wykonywał żadnych prac budowlanych, siedział w domu, a co jakiś czas przyjeżdżał do niego T.L. aby podpisał jakieś faktury za co otrzymywał pieniądze. W 2013 r. otrzymywał za to jednorazowo od 2.000 do 3.000 zł, a dwukrotnie otrzymywał po 10.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organu I instancji są również zeznania pracowników zatrudnionych w firmie B. Wskazali oni, że na budowach nie było żadnych pracowników rzekomych podwykonawców. Ponadto, w umowach jakie strona zawarła na wykonanie robót budowlanych zapisano, że podwykonawca wykona usługi własnymi siłami lub też, że może realizować usługi przy pomocy swoich podwykonawców jedynie po uzyskaniu zgody wykonawcy. Organ przyznał, iż fakt braku zgłoszenia dalszych podwykonawców, pomimo takiego obowiązku wynikającego z zawartych umów, sam w sobie nie przesądza o fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Jednak pomijanie formalnego obowiązku uzyskania zgody inwestora/zamawiającego na wykonanie zlecenia przez podwykonawców, rozpatrywana łącznie z innymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie świadczy o nierzetelności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę U. Organ podniósł, iż nie kwestionuje faktu wykonania przez stronę wszystkich robót zgodnie z zawartymi umowami, lecz to, że prac tych nie wykonała firma U.. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie miała ona odpowiedniego zaplecza technicznego oraz potencjału ludzkiego do wykonania zleconych robót. Nawet przy założeniu, że roboty te wykonali pracownicy zatrudnieni nielegalnie, to ta okoliczność powinna znaleźć odzwierciedlenie w dowodach w postaci zeznań tychże pracowników. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska DIAS. W ocenie sądu, w złożonej skardze podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Dostrzec bowiem należy, iż organy podatkowe nie kwestionują, iż zlecone firmie skarżącej usługi budowlane nie zostały wykonane, kwestionują, iż przy wykonywaniu tych prac nie uczestniczyła w sposób rzeczywisty firma U.. Firma ta wystawiła jedynie faktury, w oparciu o które skarżąca rości sobie prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale dostawy usługi podwykonawczej, którą dokumentują te faktury nie miały w rzeczywistości miejsca. W ocenie sądu, nie czyniąc powtórzeń z obszernej argumentacji zaskarżonej decyzji, już tylko przywołane powyższej okoliczności świadczą, iż kontrahent skarżącej, tj. firma U., nie wykonywał w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz strony skarżącej żadnych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych, pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: I. przepisów ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1pkt. 1 lit. c) i lit. a), oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 4 oraz art. 120 ordynacji podatkowej, w związku art.121 i art. 123 ordynacji oraz art.122 i art.187 §1 i oraz art. 188 i 191 ordynacji podatkowej oraz Art. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia (sic!): - "poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest stanem prawidłowym i w istniejącym stanie faktycznym Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług służących działalności opodatkowanej oraz błędne uznanie za legalne i zgodne z prawem oraz nie stanowiąca naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania w tym zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w postępowaniu, oraz uznanie za zgodne z prawem stanowisko organów, że okoliczność faktyczna może być potwierdzona wyłącznie określonym dowodami i nie uchylenie zaskarżonych decyzji co stanowi naruszenie 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 4 oraz art. 120 ordynacji podatkowej, w związku art.121 i art. 123 ordynacji oraz art. 122 i art.187 § 1 i oraz art. 191 ordynacji podatkowej" - "poprzez uznanie za legalne nie naruszające zasady legalności działania organów podatkowych w zakresie przestrzegania w prowadzonym postępowaniu tajemnicy skarbowej i wprowadzenie przez WSA, nie przewidzianych normami prawa zasady częściowej jawności decyzji podatkowych wydanych dla innych podmiotów oraz uznanie za legalne i uprawnione przez organy prowadzące postępowanie możliwości dokonywania skrótów, wyciągów z decyzji wydanych dla innych podatników korzystających z ochrony wynikająca z art. 293 ordynacji podatkowej w zakresie tajemnicy skarbowej, oraz brak analizy WSA w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) w związku z art. 240 § 1 pkt. 3 oraz art.130 § 1 pkt. 7 ordynacji podatkowej co stanowi naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a., oraz art. § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku art. 120 ordynacji podatkowej, w związku ordynacji oraz art. 122 i art. 187 § 1 i oraz art. 180 ordynacji podatkowej oraz 293 §1 i §2 pkt.2 i pkt.3 ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia". II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - "art. 120 ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez wykładnię uznającą za działanie na podstawie przepisów prawa działania organów podatkowych nie zakazanego przez normy prawne", - "art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i art. 17 ust.2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/3 8/WE z dnia 7 maja 2002 r - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu w istniejącym stanie faktycznym i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika", - "naruszenie prawa materialnego art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym nie uprawniającym do jego zastosowania, zastosowanie niezgodnie z hipotezą normy prawnej". 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku wraz decyzjami organów obu instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, z tego powodu ustawodawca przewidział przymus sporządzenia takiej skargi przez kwalifikowanego pełnomocnika: adwokata, radcę prawnego albo doradcę podatkowego. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno nawiązywać do postawionych zarzutów, a w przypadku zarzutów dotyczących przepisów postępowania, także wykazywać wpływ naruszenia na wynik sprawy. 3.3. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułował zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a., oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 4 oraz art. 120 O.p. w związku art. 121 i art. 123 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 i oraz art. 188 i 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tych zarzutów pełnomocnik skarżącej na wstępie odwołał się do art. 4 O.p. i pojęcia obowiązku podatkowego oraz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (która w rozstrzyganej sprawie w ogóle nie był stosowana). W dalszej kolejności zawarł ogólne dywagacje dotyczące zasad oceny materiału dowodowego wynikające z art. 191 O.p. i stwierdził, że organy podatkowe nie uznały prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach na usługi podwykonawcze wykonane przez firmę U., ze względu na fakt, że zdaniem organów podatkowych faktury te dotyczą czynności, które nie zostały wykonane. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skoro wszystkie dachy zostały wykonane to nie jest możliwym, aby zostały wykonane przez podatniczkę bez korzystania z usług obcych. Następnie odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/14 i stwierdził, że skarżąca wykorzystała przedmiotowe usługi podwykonawcze i wykonała opodatkowane usługi budowlane. W podsumowaniu tego wątku stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez organ będący podstawą orzekania przez organ pierwszej instancji jest błędnym stanem faktycznym, jest stanem faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zebranego z góry założoną tezę - braku usług podwykonawcy. W kolejnej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który odrzucając zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z posługiwaniem się przez organ decyzjami wydanymi dla innych podmiotów stwierdził, że działania te są legalne albowiem nie żadnego przepisu ordynacji podatkowej z którego wynika, aby z takich dowodów nie można skorzystać. W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie tajemnicy skarbowej świadczy o naruszeniu zasady legalizmu przewidzianej w art. 120 O.p. i zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP. Odnośnie uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego w uzasadnieniu skargi podniesiono, że WSA w Łodzi naruszył art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające za jej zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym zgodnie z treścią normy nie ma ona zastosowania. W następnej kolejności podniesiono, że w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych utrzymanych w obrocie przez WSA w Łodzi, organy podatkowe nie określiły i nie ustosunkowały się do faktu uwzględnienia obrotu w deklaracjach składanych przez kontrahenta oraz nie określiły rodzaju przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji – zdaniem autora skargi kasacyjnej - uznając ustalony stan faktyczny za ustalony prawidłowo WSA w Łodzi nie wykonał swoich obowiązków w zakresie kontroli legalności działania organów podatkowych, "co stanowi naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku art. 120 O.p., art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia". Końcowo wskazano, że przeszkodą do odliczenia i zwrotu nie może być fakt niezapłacenia podatku należnego przez dostawcę towarów i usług. Wskazano, że istniejącym stanie faktycznym nabyte przez Skarżącą usługi były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych w całości i nie istniały żadne faktyczne ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro WSA w Łodzi uznał, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzji prawidłowo nie zastosowały art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług prawidłowo określiły wielkość tego zobowiązania, to został naruszony art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. 3.4. Odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji odnotować należy, że skarżąca kwestionuje ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny, albowiem "wszystkie dachy zostały wykonane to nie jest możliwym, aby zostały wykonane przez podatniczkę bez korzystania z usług obcych". Wobec przedstawionej wyżej tezy autora skargi kasacyjnej należy przede wszystkim podkreślić, że z ustalonego w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika natomiast, że sporne faktury zostały zakwestionowane nie dlatego, że usługi nimi dokumentowane nie zostały wykonane, lecz dlatego, że usług tych nie wykonał wystawca tych faktur – U. Innymi słowy, sporne faktury zakwestionowano z tego powodu, że były one nieprawidłowe pod względem podmiotowym. 3.5. Należy w związku z tym przypomnieć, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3.6. W świetle powołanych wyżej przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Inaczej mówiąc, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. 3.7. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe wynika, że kontrahent skarżącej, tj. firma U., nie wykonywała w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz strony skarżącej żadnych usług budowlanych. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na to, że firma ta nie mogła wykonać dokumentowanych spornymi fakturami prac z uwagi na brak zaplecza technicznego, osobowego, brak majątku, czy chociaż niezbędnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż strona skarżąca nie zawarła z kontrahentem umowy pisemnej, nie dysponuje, oprócz kwestionowanych faktur żadną dokumentacją, która potwierdzałby zawarcie umów, zakres zleconych robót, czas realizacji umowy, czy okoliczności wręczania gotówki. Nadto firma nie ponosiła kosztów swej działalności, nie ujmowała w księgach, rejestrach VAT i deklaracjach obrotu ze sprzedaży usług budowlanych - uczyniła to dopiero po kontroli podatkowej. T.L. nie posiadał uprawnień budowlanych. Nadto wobec kontrahenta skarżącej wydano decyzję w trybie 108 ustawy o VAT za wystawianie pustych faktur w tym także na rzecz skarżącej. 3.8. Skoro powyższe okoliczności – co do zasady – nie są kwestionowane ani przy pomocy sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania ani nawet przywołaną na ich poparcie argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 3.9. Niezależnie od powyższego za całkowicie błędną należy argumentację skargi kasacyjnej, z której wynika, że do naruszenia art. 120 O.p. miało dojść na skutek dokonania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów objętych tajemnicą skarbową, czyli decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącej. W tej kwestii należy przyznać słuszność Sądowi pierwszej instancji, który zauważył, że włączone w poczet materiału dowodowego decyzje zostały zanonimizowane i są jawne w zakresie danych mających bezpośredni związek ze spornymi wydatkami skarżącej. Z żadnego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, aby z takich dowodów nie można było korzystać. Wręcz przeciwnie treść art. 298 O.p., w szczególności pkt 1a i 2, jednoznacznie stanowi, że akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 182 O.p. (informacje bankowe oraz uzyskane z innych instytucji finansowych), organy podatkowe udostępniają m.in. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej oraz innym organom podatkowym. Z tych względów, również w tym zakresie, sąd uznał stanowisko strony za bezpodstawne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa. 4.0. Całkowicie pozbawiona podstaw okazała się także argumentacja skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie określiły i nie ustosunkowały się do faktu uwzględnienia obrotu w deklaracjach składanych przez kontrahenta oraz nie określiły rodzaju przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej zdaje się nie zauważać okoliczności, że w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur – kontrahenta skarżącej wydano decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania wykorzystanie przez organ w celu ustalenia stanu faktycznego organu dowodów pochodzących z innych prowadzonych postępowań. Wbrew zarzutom skargi, kasacyjnej organ mógł powoływać się na kwestie ustalone w odrębnych postępowaniach podatkowych, a wynikające z ostatecznych decyzji. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zasada bezpośredniości postępowania dowodowego), a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Powołany przepis art. 181 O.p. nie stwarza podstaw do pomniejszania znaczenia dowodów uzyskanych w innym postępowaniu. Podstaw do takiego wartościowania dowodów nie daje też art. 180 § 1 O.p., nakazujący jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17). Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dokumenty pochodzące z innych postępowań, w szczególności w oparciu o decyzje dotyczące kontrahentów Skarżącej. Natomiast powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co również miało miejsce. 4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. 4.3. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. zawierający zasadę prawdy obiektywnej. Zdaniem sądu kasacyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług budowlanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. 4.4. Natomiast stawiając zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych okoliczności uzasadniających stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe tej zasady, w związku z czym zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. jest bezzasadny. 4.5. Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Zauważyć w tym miejscu należy, iż nie ma racji skarżąca zarzucając organom pominięcie wyjaśnień strony oraz jej kontrahenta, organy bowiem odniosły się do nich, uznając je jednakże za niewiarygodne i nie potwierdzające podnoszonych w nich okoliczności. 4.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p., który dotyczy uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje czy i jaki dowód nie został przeprowadzony na żądanie strony oraz jaki miałoby to wpływ na wynik postępowania. 4.7. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny, nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, wynikające z art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. 4.8. Całkowicie niezrozumiały i oderwany od podstaw faktycznych rozpatrywanej sprawy jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 4 O.p. postawiony w powiązaniu z powołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a definiujący powstanie obowiązku podatkowego. Przepis ten jest przepisem prawa materialnego i brak sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie nie pozwala na uznanie go jako prawidłowo i skutecznie postawionego zarzutu. 4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Z jego treści wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest dokonanie wnikliwej kontroli zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Jest to przepis ogólny, ustrojowy, o charakterze kompetencyjnym. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Przepis art. 3 P.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie. Niezgadzanie się autora skargi kasacyjnej z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA: z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2761/17; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11). Mając powyższe na uwadze sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. 5.0. Przepisem o charakterze ustrojowym jest również art. 1 § 2 P.u.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Z kolei art. 1 § 2 stanowi, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie omawianych przepisów miałoby zatem miejsce wtedy, gdyby sąd nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się przykładowo do zasad słuszności czy współżycia społecznego, względnie wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 2014/19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała. 5.1. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z 26 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2946/18). Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt I OSK 682/18). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopełnił obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. i dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 5.2. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 5.3. Mając na uwadze tezy wskazane w pkt 3.5-3.6 na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty błędnego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/3 8/WE z dnia 7 maja 2002 r - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w istniejącym stanie faktycznym i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika", oraz zarzut zastosowania art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) ustawy VAT w stanie faktycznym nieuprawniającym do jego zastosowania. 5.4. Podkreślić przy tym należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zaprzeczanie dokonanym ustaleniom faktycznym w zarzutach naruszenia prawa materialnego jest bezpodstawne, co w konsekwencji oznacza bezzasadność zarzutu naruszenia wskazanych przepisów. 5.5. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA