I FSK 1939/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/17 w sprawie ze skargi E. [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. [...] Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1398/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2017r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż E. złożyła 2 lutego 2016r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") deklarację VAT-7 za styczeń 2016r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") - 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie. Termin upłynął 29 lutego 2016r. NUS 15 lutego 2016r. wszczął kontrolę podatkową mającą na celu m.in. sprawdzenie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2016r. W trakcie kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z 22 lutego 2016r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") i w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w ww. deklaracji VAT-7, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. NUS odwołał się do art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał przyczyny warunkujące zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za styczeń 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. NUS postanowieniem z 30 listopada 2016r., wydanym w trybie art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. do 30 stycznia 2017r., doręczając to postanowienie 30 listopada 2016r. NUS w uzasadnieniu, po wskazaniu na okoliczności stanu faktycznego sprawy i po odwołaniu się do art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że 30 listopada 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "DUKS"), na podstawie postanowienia z 29 listopada 2016r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. W związku z tym NUS postanowił przedłużyć termin ww. zwrotu. Spółka w zażaleniu z 7 grudnia 2016r. wniosła o pilne rozpoznanie sprawy i uchylenie ww. postanowienia NUS z 30 listopada 2016r., z uwagi na naruszenie: a) art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, b) art. 120 i art. 125 Ordynacji podatkowej, c) postanowień 112 dyrektywy Rady i wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") do szóstej dyrektywy i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast., zwana dalej: "Dyrektywą 112"). Spółka w uzasadnieniu wskazała, że postanowienie NUS z 30 listopada 2016r. jest kolejnym, które przedłuża terminu zwrotu VAT. Jakkolwiek wskazano w nim termin, do którego przedłużono zwrot VAT, ale nie podano, jakie ważne przyczyny, po ponad roku prowadzenia czynności sprawdzających i weryfikacyjnych (w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowej) uzasadniają dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z 9 lutego 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z 30 listopada 2016r., podnosząc w uzasadnieniu, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki za styczeń 2016r. – wszczęto postępowanie kontrolne, na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.). Doszło ponadto do skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT - przed upływem terminu wykazanego w deklaracji za styczeń 2016r., gdy pierwotnie dokonywano weryfikacji rozliczenia Spółki w toku czynności sprawdzających. NUS ponadto w ww. postanowieniu z 30 listopada 2016r., przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. określił datę pewną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły uchybienia, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym DIS odwołał się do okoliczności znanych Spółce i prawidłowo przyjął, że w sprawie istniały usprawiedliwione podstawy do prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej. W toku ww. postępowań zgromadzono dowody, które nie były jednak wystarczające. W związku z tym zaszła potrzeba przeprowadzenia postępowania podatkowego, w celu potwierdzenia rzetelności sprzedaży i zakupu towarów oraz ustalenia kontrahentów, którzy powinni przekazać informacje o transakcjach zawartych ze Spółką. W toku tegoż postępowania możliwe było ponadto wystąpienie przez NUS do naczelników urzędów skarbowych właściwym kontrahentom, którzy mogliby przeprowadzić wobec nich czynności sprawdzające i przedłożyć ich wyniki NUS. W toku postępowania podatkowego możliwe było też wystąpienie przez NUS do administracji podatkowych krajów unijnych w sprawie przekazania informacji o przeprowadzonych przez Spółkę transakcjach dotyczących VAT w styczniu 2016r. Wskazano też, że DUKS, w związku ze wszczęciem przez NUS postępowania podatkowego, w protokole kontroli z 30 listopada 2016r., wskazał, że odstąpił od ustaleń w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu VAT, m.in. za styczeń 2016r. i od ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz zobowiązał się przekazać do NUS zgromadzone w sprawie dowody. Sąd pierwszej instancji zauważył, że postanowienie NUS z 22 lutego 2016r., przedłużające termin zwrotu VAT za styczeń 2016r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, do którego nawiązywała Spółka w toku postępowania przed organami, było przedmiotem kontroli WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1250/17, tym samym jego prawidłowość nie może być ponownie weryfikowana w rozpoznawanej sprawie. 1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie powołanych niżej przepisów prawa materialnego i postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie skargi w całości i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z wnioskiem skarżącej, pomimo ich wydania z naruszeniem prawa, to jest: a) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedłużającego po raz drugi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016r. istnienia uzasadniających wątpliwości po trwającej blisko rok kontroli podatkowej w sposób pozwalający na sprawdzenie zasadności tego postanowienia w zakresie przedmiotowym określonym w tym przepisie związanych z działalnością gospodarczą skarżącej i to zarówno przez skarżącą, jak i organ podatkowy II instancji i sąd administracyjny, albowiem uzasadnienie nie daje odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości dawały podstawę do wydania skarżonego postanowienia, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, b) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy wobec strony skarżącej i bezpodstawne przedłużanie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin niezbędny do dokonania weryfikacji rozliczenia w zakresie przedmiotowym określonym przez wymienione przepisy związanym z działalnością gospodarczą skarżącej, w celu umożliwienia jej zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem przez organy podatkowe nieuczciwych podatników i wyrządzanie tym samym skarżącej Spółce niepowetowanej szkody, przez co Sąd nie uwzględniając skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego naruszył art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, c) naruszenie postanowień art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie przez organ II instancji szerszej argumentacji dotyczącej rzekomych wątpliwości co do zasadności dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki VAT zaprezentowanej po wydaniu zaskarżonego postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], dopiero w stanowisku stanowiącym odpowiedź organu I instancji na zarzuty zawarte w zażaleniu i następnie w odpowiedzi na skargę, choć argumentacji tej nie można traktować jako uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, przez co Sąd nie uwzględniając skargi, mimo naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, d) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ze stwierdzeniem przez Sąd na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej i nie uchyleniem postanowień organów I i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo stwierdzenia istotnego naruszenia prawa także w aspekcie postanowień art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady szybkości postępowania i ograniczenia formalizmu, co miało wpływ na wynik sprawy. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.3. W niniejszej sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 2.4. Pismem z dnia 23 maja 2022r. strona skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W niniejszym postępowaniu, zasadniczą kwestią sporną stanowi zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika US W. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wykazanej deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za styczeń 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, w kontekście terminu doręczenia stronie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania tego zwrotu. 3.2. Jak już wyżej stwierdzono zaskarżone postanowienie zostało poprzedzone postanowieniem NUS z 22 lutego 2016r. i było przedmiotem kontroli WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1250/17. Wyrokiem z dnia 20 października 2022r. sygn. akt I FSK 1794/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 lutego 2016r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego za obie instancje. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie uznał za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem jego uzasadnienia wynikającego z pisma strony z dnia 22 maja 2022r. Zasadnie bowiem strona podniosła, że w sytuacji doręczenia pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 marca 2016r. postanowienia Naczelnika US – [...] z 22 lutego 2016r., tj. po upływie ustawowego terminu zwrotu VAT przewidzianego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który to termin przypadał na dzień 29 lutego 2016r., nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu dokonania zawrotu podatku za styczeń 2016r. Tym samym upływ z dniem 29 lutego 2016r. ustawowego terminu zwrotu wywołał skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, a organ I instancji utracił uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. 3.3. Powyższe rozstrzygnięcie ma wpływ na wynik niniejszej sprawy, w której przedmiotem kontroli jest kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu. Należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł). Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna, nie ma bowiem możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług lub – bowiem tak stwierdzono w zakresie pierwszego postanowienia - to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., I FSK 318/20, z dnia 18 listopada 2021r. I FSK 1791/18, z dnia 4 grudnia 2020r. I FSK 748/19). 3.4. Mając na uwadze powyższe i uwzględniając, że postanowienie Naczelnika US [...] z 22 lutego 2016r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 zostało doręczone skarżącej w dniu 1 marca 2016r., czyli po upływie (w dniu 29 lutego 2016r.) terminu wyznaczonego do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. należy stwierdzić, iż doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, a to oznacza, że nie doszło do skutecznego przedłużenia stronie terminu zwrotu podatku za styczeń 2016r., a tym samym zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.5. Wobec zasadności naruszenia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o podatku od towarów i usług, przemawiających za koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oraz zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego postanowienia NUS, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał za bezprzedmiotowe. 3.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie DIS oraz poprzedzające je postanowienie NUS. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.037,00 zł, która obejmowała wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, koszty pełnomocnika w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, opłatę skarbową od pełnomocnictwa, opłatę kancelaryjną za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku i 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Marek Olejnik Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA