I FSK 1939/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 334/14 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 334/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę R. S. (dalej powoływanego jako: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji Skarżący, w ramach prowadzonej pod firmą M. R. S. z siedzibą w K. działalności gospodarczej, zajmował się wykonywaniem robót budowlanych (m.in. malowaniem, szkleniem, tynkowaniem, czy wykonywaniem instalacji budowlanych). W okresie od lipca do września 2009 r. wykonywał prace budowlane polegające na wykonaniu docieplenia części elewacji budynku na rzecz firmy Usługi Budowlane A. S. z siedzibą w L. W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2009 r. do 31 października 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że skarżący zaniżył wartość sprzedaży netto o kwotę 6.557,00 zł, VAT o kwotę 1.443,00 zł, wskutek nieopodatkowania usługi wykonanej przez jego firmę na rzecz firmy U. A.S., czym naruszył art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ w związku z ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). W związku z przyjętymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 12 sierpnia 2013 r. decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 1.908 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 465 zł. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego oraz rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 24 lutego 2014 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że firma skarżącego, realizując ustną umowę z firmą A. S., wykonywała roboty budowlane, polegające na dociepleniu elewacji budynku, które zakończyła we wrześniu 2009 r. Wartość wykonanej usługi określono na kwotę 8.000 zł. Z zeznania i oświadczeń podatnika wynikało, że jego firma wykonała około 200 m² z planowanych 500 m² docieplenia elewacji i zeszła z placu budowy we wrześniu 2009 r., ponieważ zleceniodawca, A. S., nie wywiązywał się z wcześniejszych umów. Powyższe ustalenia potwierdzały, w ocenie organu odwoławczego, informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., z których wynikało, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych u A.S., podatnik ten oświadczył, iż firma skarżącego, jako jego podwykonawca, wykonywała w 2009 r. prace budowlane. Organ II instancji przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, że zakończenie wykonywania docieplenia elewacji nastąpiło we wrześniu 2009 r., a wartość wykonanej usługi wyniosła 8.000 zł. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w październiku 2009 r. powinien opodatkować podatkiem VAT, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ u.p.t.u., wykonaną we wrześniu 2009 r. usługę budowlaną polegającą na wykonaniu docieplenia elewacji na powierzchni ok. 200 m² o wartości 8.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W ocenie pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy II instancji nie rozpoznał sprawy w pełnym jej zakresie, lecz ograniczył się wyłącznie do odparcia argumentacji podniesionej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy był zobligowany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a nie tylko oceny stosowania prawa przez organ I instancji. Zatem, jeżeli w odwołaniu podniesiono nowe okoliczności, mające istotny wpływ na wynik sprawy i te okoliczności nie wynikają z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, to organ II instancji winien te okoliczności zbadać i uzupełnić materiał dowodowy w wymaganym zakresie. Z uwagi na fakt, że organ II instancji zaniechał uzupełnienia materiału dowodowego (ani nie zlecił tych czynności organowi I instancji), doszło do pozbawienia skarżącego elementarnego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Strona podnosiła, że materiał dowodowy pomija aspekt zaawansowania prac budowlanych w momencie rezygnacji ze świadczenia usług budowlanych na rzecz kontrahenta. Pełnomocnik strony podniósł, iż realizacja powyższych prac została podzielona na dwa etapy: wykonanie ocieplenia budynku, malowanie elewacji. Etap pierwszy miał obejmować położenie styropianu, instalację na styropianie siatki ochronnej oraz tynkowanie. Dopiero wykonanie każdej z powyższych czynności miało zakończyć pierwszy etap prac. Pełnomocnik wskazał, że zostały wykonane prace obejmujące jedynie położenie styropianu i siatki na powierzchni 200 m² ściany budynku. Do zakończenia pierwszego etapu prac wymagane było natomiast położenie tynku, co stanowić miało najważniejszą i najbardziej pracochłonną część pierwszego etapu prac. Do położenia tynku nigdy nie doszło, a pierwszy etap prac nie został zakończony. Zaprzeczono przy tym, iż strona przyznała się do ukończenia pierwszego etapu prac we wrześniu 2009 r. Podkreślono, że w trakcie przesłuchania w dniu 8 marca 2012 r. skarżący trzykrotnie wskazał, że prace w ramach pierwszego etapu nie zostały zakończone. Również w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg strona wprost wskazała, że "w okresie objętym kontrolą nie doszło do wykonania usługi budowlanej na rzecz firmy A.S., w związku z czym nie zaszła żadna z okoliczności, z którą przepisy ustawy o VAT łączą powstanie obowiązku podatkowego". W skardze pełnomocnik odniósł się również do działań organu odwoławczego zmierzających do przesłuchania A. S.. Pełnomocnik wskazał, iż najpierw organ podatkowy II instancji przychylił się do wniosku dotyczącego przesłuchania tej osoby, uznając że zeznania te mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a gdy okazało się, że A. S. uchyla się od składania zeznań, organ uznał, że jego zeznania nie były istotne. W ocenie pełnomocnika okoliczność ta wskazuje, że postępowanie dowodowe prowadzone było w sposób co najmniej niekonsekwentny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji Sąd nie podzielił wątpliwości strony skarżącej odnośnie przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił twierdzeń skarżącego wskazujących, że nigdy nie dokończono pierwszego etapu usługi, ponieważ nie położono tynku. W ocenie Sądu ta wskazana w odwołaniu okoliczność nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, zwłaszcza w wyjaśnieniach skarżącego składanych w toku postępowania przed organami. Sąd odwołał się w tym zakresie do oświadczeń podatnika z dnia 5 marca 2012 r. oraz tych, które były zawarte w protokole przesłuchania z dnia 8 marca 2012 r. Sąd przyjął, że skoro skarżący w oświadczeniu z dnia 5 marca 2012 r. podał, że postanowił przerwać prace i zjechać z budowy, ponieważ "firma S. nie wywiązała się z ustalonych wcześniej zobowiązań", to oczywiste jest, że musiał być wykonany przynajmniej I etap umówionej usługi, żeby usługodawca był zobowiązany do zapłaty, czego jednak nie uczynił, a co stało się przyczyną przerwania pracy przez firmę skarżącego. Sąd argumentował, że ponadto w składanych wyjaśnieniach skarżący podnosił, że wykonał tylko docieplenie elewacji o metrażu 200 m2 , stosując stawkę 40-42 zł (protokół przesłuchania z dnia 8 marca 2012 r.). Powyższe korespondowało z treścią oświadczeń trony z dnia 13 marca 2012 r. oraz z dnia 10 lipca 2013 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu zaniechania przesłuchania świadka A. S., Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień mogących doprowadzić do przesłuchania powyższego świadka. Sąd wskazał w tym zakresie na podejmowane przez organ próby przesłuchania tej osoby oraz zastosowanych w tym celu środkach. Podkreślił przy tym, że A. S. przyjął w końcu ustalenia kontrolujących, składając skorygowaną deklarację PIT 36-L za 2009 r., w zakresie wykonania na jego rzecz przez firmę skarżącego robót budowlanych. Sąd I instancji nie podzielił również wątpliwości strony odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do kontroli legalności decyzji I instancji, gdyż ponownie rozpoznał sprawę merytorycznie. Świadczy o tym również przebieg postępowania odwoławczego, w którym przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe. Sąd wskazał przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podniesionej w odwołaniu okoliczności niedokończenia usługi docieplenia ścian budynku, braku położenia tynku. Wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że taka argumentacja odwołującego nie jest poparta żadnymi dowodami, a co więcej, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto Sąd uznał, że organy w sposób odpowiadający prawu ustaliły moment zakończenia prac budowlanych i na jego podstawie prawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego. Skarga kasacyjna Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie: 1. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na nierozpoznaniu sprawy w pełnym zakresie i ograniczeniu się wyłącznie do odparcia argumentacji podniesionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwanej "O.p.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 4. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do wykonania usługi skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji nie przeprowadził legalnej kontroli działań administracji w sposób prawidłowy. W tym zakresie wskazano, że Sąd I instancji pominął to, że organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do odparcia argumentacji podniesionej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Zarzucono również, że nie wyjaśniono w sprawie kwestii zaawansowania prac budowlanych w momencie rezygnacji przez skarżącego ze świadczenia usług budowlanych na rzecz kontrahenta. Wskazywano ponownie, że nigdy nie doszło do zakończenia pierwszego etapu prac. Zostały bowiem wykonane prace obejmujące jedynie położenie styropianu i siatki na powierzchni 200 m² ściany budynku. Do zakończenia pierwszego etapu prac wymagane było natomiast położenie tynku, co stanowić miało najważniejszą i najbardziej pracochłonną część pierwszego etapu prac. Pełnomocnik strony odniósł się również do działań organu odwoławczego zmierzających do przesłuchania A. S., wskazując, że organ nie mogąc przesłuchać tej osoby winien przesłuchać w zastępstwie pracowników czy to strony, A. S., czy też pracowników inwestora. W ocenie pełnomocnika okoliczność ta wskazuje, że postępowanie dowodowe prowadzone było w sposób niekompletny. Zwrócono również uwagę na to, że skoro w sprawie nie doszło do ukończenia pierwszego etapu prac dociepleniowych, to nie można było uznać, że doszło do wykonania usługi, a w związku z tym nie można było ustalać momentu powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W jej ramach wskazano na naruszenie zarówno przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06). W zarzutach sformułowanych pod kątem naruszenia procedury autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 127 O.p. W ocenie pełnomocnika strony organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż pominął okoliczności, podnoszone przez podatnika w toku postępowania podatkowego, odnoszące się do ustalenia czy doszło do zakończenia umówionego przez strony etapu prac budowlanych, a konkretnie czy doszło do położenia tynku na elewacji budynku. Oceniając powyższy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska wypowiedzianego w tym względzie przez Sąd I instancji. W zaskarżonym wyroku zasadnie przyjęto, że organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do kontroli legalności decyzji I instancji, lecz ponownie rozpoznał sprawę merytorycznie, co wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, zwracając się w dniu 9 października 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o udzielenie informacji dotyczących A. S., tj.: przeprowadzonych kontroli, wykonania przez firmę pana R. S. na rzecz firmy pana S. robót budowlanych polegających na dociepleniu budynku, a także zakresu i wartości tych robót. Nie ograniczył się zatem tylko do oceny zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji materiału dowodowego i odpowiedzi na zarzuty przedstawione przez pełnomocnika w odwołaniu, ale podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Warto zaznaczyć, że działania jakie podjęto odpowiadały również treści wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania. Z pisma pełnomocnika strony skarżącej z dnia 29 października 2013 r. (k. 105 akt administracyjnych), w którym wypowiedziano się w zakresie zebranego materiału dowodowego, wynikało bowiem, że strona, domagając się wyjaśnienia kwestii zakresu wykonanych prac dociepleniowych w chwili opuszczenia budowy, wskazywała na potrzebę przesłuchania jedynie A. S.. Nie wnosiła przy tym o przesłuchanie innych osób, pracowników inwestora, czy skarżącego. Działania w kierunku zakreślonym przez stronę zostały zresztą przez organ podjęte. Trzykrotnie bowiem usiłowano wezwać wskazanego przez pełnomocnika strony świadka celem złożenia zeznań (w dniach: 15 listopada 2013 r., 6 grudnia 2013 r. i 8 stycznia 2014 r.). Ostatnie wezwanie zostało doręczone H. S., matce A. S., w dniu 21 stycznia 2014 r. Jednakże świadek nie zgłosił się na wyznaczone na dzień 14 lutego 2014 r. przesłuchanie, ani nie przedłożył żadnego usprawiedliwienia swojej nieobecności, co wiązało się z nałożeniem na niego stosownej kary. Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej nie zaniechał wykorzystania posiadanych kompetencji, w celu wyjaśnienia wątpliwości zaistniałych w sprawie. Nie można również przychylić się do stanowiska stanowiącego uzasadnienie kolejnego zrzutu, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew argumentacji pełnomocnika strony, z wyjaśnień składanych bezpośrednio przez skarżącego, cytowanych w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wynika, że podatnik sygnalizował brak położenia tynku. Tego rodzaju argument pojawił się dopiero w późniejszej fazie postępowania. W protokołach przesłuchań i początkowych pismach, strona posługiwała się wyłącznie terminem "dokończenia prac docieplenieniowych". Strona wskazywała co prawda, że prace dociepleniowe nie zostały dokończone (vide pismo strony z dnia 21 lutego 2013 r. – k. 51 akt administracyjnych). Jednakże w dniu 10 lipca 2013 r. skarżący oświadczył, że "zostały wykonane w części prace budowlane polegające na dociepleniu części elewacji, zostało wykonane docieplenie ścian na powierzchni 200 m2 (..), co daje sumę 8.000 zł" (k. 65 akt administracyjnych), co potwierdzało okoliczność zakończenia pierwszej fazy prac. W żadnym z ww. oświadczeń skarżący nie zeznał, że zostały wykonane jedynie prace polegające na położeniu styropianu i siatki, ale bez tynkowania. Tego rodzaju argumentu pojawiły się dopiero na etapie wypowiadania się strony co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie, organy podjęły działania wskazane przez stronę, mające na celu wyjaśnienie powyższej kwestii (vide ww. bezskuteczne próby przesłuchania A. S.). Należy przy tym zaznaczyć, że również A. S., dla którego skarżący wykonywał docieplenie elewacji, nie kwestionował zakresu wykonanych prac. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 17 października 2013 r. nr [...] wynika, że A. S., przyjmując ustalenia wynikające z protokołu kontroli, uznał, że skarżący wykonał na rzecz jego firmy docieplenie elewacji na powierzchni 200 m2. Organy miały zatem podstawy, aby przyjąć, że prace dociepleniowe zostały w części wykonane. Mając powyższe na uwadze, uznać należało, że zarzuty strony odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania nie znajdowały uzasadnienia. Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ u.p.t.u. wskazać należy, że wobec niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego, w szczególności niewłaściwego jego zastosowania, miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd I instancji. Przyjęcie przez organ ustalenia, że firma podatnika wykonała we wrześniu 2009 r. cześć z zaplanowanych robót budowlanych, określanych jako pierwszy z dwóch etapów prac, obejmujących docieplenie 500 m2 budynku, przekładało się na wprost na ocenę możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ u.p.t.u. obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotne jest rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. W kontekście powyższego, przy obowiązującym w sprawie ustaleniu, że terminem zakończenia prac było "zejście z placu budowy", które – według ustaleń organu – nastąpiło we wrześniu 2009 r., oraz że skarżący nie otrzymał wynagrodzenia za wykonaną usługę, należało przyjąć, że obowiązek podatkowy w takim przypadku, w myśl powołanego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d/ u.p.t.u., powstał nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi (zejścia z budowy). W związku z powyższym nie można było podzielić wątpliwości pełnomocnika strony w zakresie naruszenia wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług w sposób opisany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.