I FSK 1934/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 622/13 w sprawie ze skargi N. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez spółkę N.-S.A. w P. (dalej: Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 622/13. Wyrokiem tym uchylono wydaną wobec Spółki decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 kwietnia 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2006 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. 2.2. Organy ostatecznie ustaliły i przyjęły, że Skarżąca w rejestrze zbiorczym wadliwie wykazała podatek naliczony oraz należny z tytułu zakupu i sprzedaży, przez mylne przeniesienie kwot z rejestrów szczegółowych, pominięcie niektórych z nich, przypisanie transakcji do nieprawidłowych miesięcy i nie ujęcie jednej sprzedaży w lutym 2006 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe 3.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie obu ww. decyzji, formułując liczne zarzuty odnoszące się do przeprowadzenia kontroli podatkowej, ponownego rozpatrzenia sprawy, postępowania dowodowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2014 r. Skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 120 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) przez pominięcie w postępowaniu jej pełnomocnika. W tym zakresie podkreśliła, że: - ustanowiony przez nią pełnomocnik przedłożył do akt sprawy (wówczas będącej na etapie pierwszego postępowania odwoławczego) uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa; - nie zostało ono wypowiedziane przez żadną ze stron; - mimo to przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i kolejnym postępowaniu odwoławczym decyzje organów obu instancji doręczono tylko Skarżącej, pomijając pełnomocnika. 3.4. Dyrektor IS ustosunkowując się do ww. pisma wyjaśnił, że zarzut w nim wskazany nie był zgłaszany przy ponownym prowadzeniu sprawy w postępowaniu kontrolnym, a później w postępowaniu odwoławczym. W ich trakcie Skarżąca nie złożyła pełnomocnictwa, ani nie kwestionowała czynności organów podejmowanych bezpośrednio wobec niej. Sam zaś pełnomocnik nie zgłosił udziału w sprawie. 3.5. W następnym piśmie procesowym z dnia 9 maja 2014 r. Skarżąca wniosła z kolei o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z przyczyn, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p., tj. z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 145 § 2 O.p. oraz skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie (bezpośrednio do Skarżącej z pominięciem pełnomocnika). 3.6. Ustosunkowując się do ww. pisma Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, negując istnienie powodów do stwierdzenia nieważności decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił decyzje organów obu instancji, wskazując w ostatnim zdaniu wyroku, że orzeczenie zostało wydane na podstawie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd w sferze ustaleń faktycznych przyjął, że: - Skarżąca w dniu 1 czerwca 2011 r. udzieliła doradcy podatkowemu M.G. pełnomocnictwa do działania w jej imieniu między innymi przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszelkich postępowaniach, w szczególności w postępowaniach podatkowych prowadzonych w trybie zwyczajnym, dotyczących sprawy podatku VAT za 2006 r.; - pełnomocnictwo to miało charakter ogólny i zostało złożone przy piśmie z dnia 29 sierpnia 2011 r. do akt sprawy; - z jego treści wynikało, że intencją Skarżącej było objęcie zakresem umocowania wszystkich faz postępowania w tej sprawie, aż do jej ostatecznego (i prawomocnego) zakończenia. 4.3. Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał, że: - pominięcie pełnomocnika, jako równoznaczne w skutkach z pominięciem strony, prowadziło do wadliwego, bo niezgodnego z art. 145 § 2 O.p., doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego oraz tak samo wadliwego podejmowania czynności procesowych w obu instancjach; - naruszenie tego przepisu pozbawiło więc ww. spółkę, bez jej winy, udziału w postępowaniu, stanowiąc o ziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; - bez znaczenia pozostawało to, że Skarżąca w toku postępowań odbierała kierowaną do siebie korespondencję, złożyła odwołanie od decyzji, a następnie skargę; - jej samodzielne działania nie uprawniały do pomijania w ponownym postępowaniu pełnomocnika uprzednio już należycie umocowanego; - stwierdzenie w toku kontroli sądowoadministracyjnej wystąpienia podstawy wznowieniowej, skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji bez względu na wpływ tego naruszenia na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. nie uzależnia bowiem w takim przypadku uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a treścią wydanej decyzji; - nie wymaga więc wykazania, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest z kolei konieczne przy innego rodzaju naruszeniu przepisów postępowania, jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.; - decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona, nie weszła więc do obrotu prawnego, nie rozpoczął się bieg terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co czyniło złożone od niej odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p.; - w takim stanie rzeczy konieczne było wyeliminowanie wymienionych decyzji z obrotu prawnego, czyniąc zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok "w części dotyczącej braku orzeczenia przez sąd pierwszej instancji o nieważności zaskarżonej Decyzji", wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 145 § 2 O.p. przez brak orzeczenia o nieważności decyzji, mimo rażącego naruszenia prawa na skutek pominięcia pełnomocnika i skierowania decyzji bezpośrednio do Skarżącej; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca zasadniczo dążyła do wykazania, że z powodu powyższego uchybienia w procedurze podatkowej, Sąd pierwszej instancji powinien orzec o stwierdzeniu nieważności decyzji, a nie "tylko" ją uchylić. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Biorąc pod uwagę całokształt wniesionej skargi kasacyjnej przyjąć należało, że Skarżąca w istocie nie skarżyła wyroku Sądu pierwszej instancji w części, która nie istniała, tj. co do braku orzeczenia o nieważności zaskarżonej decyzji. Jej zamiarem było bowiem dążenie do podważenia sposobu wyrokowania dokonanego przez Sąd w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji (i decyzji ją poprzedzającej). Mianowicie, w ocenie Skarżącej owa kontrola powinna doprowadzić Sąd do wydania orzeczenia stwierdzającego nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia art. 145 § 2 O.p. w miejsce orzeczenia o uchyleniu decyzji z tej przyczyny. Tylko takie odczytanie skargi kasacyjnej, umożliwiło jej ocenę we wskazanej płaszczyźnie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono również podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia, przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.3. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się w całości niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.4. Oczywiście chybiona była ocena przedstawiona w skardze kasacyjnej, że wypowiedzi Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwalały na rekonstrukcję stanu faktycznego rozpoznanej sprawy (zarzut skargi kasacyjnej z pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Odnotować należało, że zastrzeżenie to Skarżąca motywowała wyjątkowo specyficznie, a mianowicie wyłącznie tym, iż Sąd nie odniósł się do jej żądania stwierdzenia nieważności decyzji i to właśnie z tej przyczyny nie wiadomo, jakie w tym zakresie przyjął miarodajne okoliczności faktyczne. W gruncie rzeczy tak uzasadnionym zarzutem nie można było jednak wykazać, że istniały realne i znaczące wątpliwości co do stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd, zwłaszcza, gdy Skarżąca nie wskazała - a było to jej obowiązkiem - jakichkolwiek pominiętych tu okoliczności. Natomiast zupełnie innym zagadnieniem była ich kwalifikacja procesowa, w znaczeniu skutku prawnego, jaki można było przypisać tym okolicznościom, o czym będzie jeszcze wzmianka w dalszej części uzasadnienia. 6.5. Tło faktyczne rozpoznanej sprawy, w zakresie stanowiącym podstawę do sformułowania ocen prawnych, było wystarczająco wyraźne. Sąd pierwszej instancji przyjął je bowiem zasadniczo takie, jakie nakreśliła sama Skarżąca (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). Kwintesencją tych okoliczności było to, że Skarżąca ustanowiła pełnomocnika w toku prowadzonej wobec niej sprawy podatku VAT za 2006 r., o czym odpowiednio poinformowała organ podatkowy, lecz mimo to w ponownym rozpatrywaniu sprawy w obu instancjach pomijano go, procedując i doręczając decyzje bezpośrednio jej samej. Te kluczowe elementy nie były kwestionowane, a sama Skarżąca wręcz eksponowała ich istnienie. Wbrew zatem jej sugestiom, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł mieć problemów z odczytaniem w oparciu o treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na czym w sferze faktów rzeczywiście opierało się stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca, z przyczyn już wyjaśnionych, także musiała je znać. W konsekwencji elementy te stały się niesporną podstawą faktyczną dla wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.6. Przypomnieć należało, że w zaskarżonym wyroku Sąd przede wszystkim uznał, iż w powyższych okolicznościach doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. Uchybienie to zakwalifikował jako wypełniające przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., czyli, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wystąpiło więc naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a tym samym konieczne stało się uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. i to - odmiennie niż przy innych uchybieniach procesowych, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - bez względu na wpływ tego uchybienia na wynik sprawy (zob. str. 25/26 zaskarżonego wyroku). Dodać w tym miejscu jeszcze wypadało, że przy wskazanych, kluczowych motywach uzasadnienia, powołanie na jego końcu podstawy wyroku w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowiło oczywistą omyłkę (chodziło bowiem o lit. b tego przepisu). 6.7. W ten sposób Sąd pierwszej instancji wypowiedział się wyraźnie, jak zakwalifikował naruszenie prawa w zakresie dotyczącym doręczeń, w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika. Sąd ten w szczególności wykluczył, aby owo uchybienie procesowe miało charakter rażącego naruszenia prawa, a tym samym, aby umożliwiało wydanie orzeczenia o stwierdzeniu nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 145 § 2 O.p. Nieodniesienie się zaś wprost, lecz w sposób dorozumiany, do wniosku Skarżącej w tym przedmiocie (zawartego w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi), nie stanowiło istotnej wady, zważywszy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie był związany wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca zaś w swoich wywodach kasacyjnych, tej regulacji ustawowej zupełnie nie dostrzegała. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny również nie podzielił zapatrywania Skarżącej, że w rozpoznanej sprawie powinien w pierwszej instancji zapaść wyrok stwierdzający nieważność decyzji. Taka ocena czyniła postawiony w tym zakresie zarzut niezasadnym (zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Wprawdzie, przy powyższych ustaleniach faktycznych, Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy w sposób wyraźny naruszyły art. 145 § 2 O.p. Jednakże uchybienie to samo przez się nie mogło zostać automatycznie uznane za tożsame z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim nie tkwiło ono w treści decyzji, ani nie wpływało na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej podatku VAT za 2006 r.; w ujęciu skargi kasacyjnej odnosiło się wyłącznie do samego procesu doręczenia decyzji. Ponadto, było to uchybienie ewidentnie ze sfery procesowej, któremu towarzyszyło z jednej strony odebranie decyzji organu pierwszej instancji przez Skarżącą, natomiast z drugiej, złożenie od niej odwołania, zaś od decyzji ostatecznej - skargi do sądu administracyjnego. Według Sądu pierwszej instancji, czynności te pozostawały bez znaczenia; będąc działaniami ułomnymi, nie mogły zniweczyć istnienia przesłanki wznowieniowej. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie zarzuciła w skardze kasacyjnej, aby w tym aspekcie doszło do wadliwej ich oceny, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tego zapatrywania zweryfikować. Musiał poprzestać na jego przyjęciu do wiadomości, mimo, że tego rodzaju naruszenia procedury, w zależności od konkretnego przypadku, mogą być kwalifikowane i oceniane również według kryterium uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nie wyłącznie jako świadczące o ziszczeniu się przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Wobec powyższego, jedynie uzupełniająco można było wspomnieć, że w rozpoznanej sprawie z zasadniczymi motywami zaskarżonego wyroku zupełnie nie korespondowała wypowiedź Sądu, iż decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Gdyby istotnie taki pogląd uznać za miarodajny, to Sąd nie mógłby uchylić takiej decyzji, bo by jej w sensie prawnym nie było (wykluczenie takie odnosiłoby się również do stwierdzenia nieważności, uniemożliwiając tego rodzaju rozstrzygnięcie), czemu w oczywisty sposób zaprzeczała sentencja wydanego wyroku. Do niefortunnie przywołanego zapatrywania, nie należało więc przykładać nadmiernej wagi. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia w przedmiocie kosztów, z punktu drugiego tej sentencji, stanowiły z kolei art. 205 § 2 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 207-209 P.p.s.a.