I FSK 1932/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 391/24 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 1401-ICW.421.21.2023.3.WCH w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżaną decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 1401-ICW.421.21.2023.3.WCH, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 391/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "S." Spółki z o.o. w Ł. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. W dniu 26 sierpnia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął wniosek Spółki z 17 sierpnia 2020 r. o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]". Zgodnie z deklaracją Skarżącej wyrób powinien być klasyfikowany do pozycji 2710 19 99 Nomenklatury Scalonej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego DIAS wydał decyzję z dnia 23 listopada 2020 r., którą określił klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99. W uzasadnieniu decyzji DIAS w W. wskazał, że wyrób jest olejem ciężkim, a ponieważ nie spełnia wymogów przewidzianych dla olejów napędowych i opałowych, klasyfikowany powinien być w grupie olejów smarowych lub pozostałych olejów - kody od 2710 19 71 do 2710 19 99 zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powodu deklarowanego składu i przeznaczenia wyrobu wskazał, że wyrób zawierający w swoim składzie m.in. oleje ropy naftowej oraz 12 hydroksystearynian litu (zagęszczacz), powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 obejmującego pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Ponadto z uwagi na swoje właściwości (w zakresie wykonanych badań), wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych. 1.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z 30 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie rozpatrzył jednak sprawy w zakresie ustalenia czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym, uzasadniając m.in., że ustalenie, czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić. 1.4. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 1.5. Wyrokiem z 21 lutego 2022 r., sygn. III SA/Wa 1573/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że do określenia opodatkowania olejów smarowych nie jest wystarczające podanie klasyfikacji wyrobu ze względu na szereg powyższych włączeń. Stopniem szczegółowości w przypadku kodu CN 2710 19 99 jest niewątpliwie podanie, czy dany produkt jest, czy nie jest smarem plastycznym. W przeciwnym razie wnioskodawca nie będzie wiedział, w jaki sposób opodatkować wyrób. Ochrona wynikająca z wiążącej informacji akcyzowej stałaby się wówczas czysto iluzoryczna, albowiem podatnik musiałby de facto dokonać samodzielnej kwalifikacji produktu (opisu wyrobu akcyzowego) na potrzeby określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wszystkie produkty klasyfikowane do pozycji 2710 WTC (bez wyjątku), są wyrobami energetycznymi, w tym również klasyfikowane do tej pozycji smary plastyczne. Pozycja 2710, a konkretnie kod CN 2710 19 99 nie dotyczy bowiem wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na tych samych zasadach. Wszakże odrębnie od pozostałych wyrobów z tej grupy w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca traktuje smary plastyczne. Sąd nie jest w stanie zatem dopatrzeć się racjonalnych powodów, które przemawiałby za tym, aby w tym konkretnie przypadku nie dokonać klasyfikacji wyrobu jako smaru plastycznego lub odmówić takiej klasyfikacji. 1.6. Wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1086/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. 1.7. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 25 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]", określając jego klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99, uznając jednocześnie, że ww. wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych. 2. Skarga do Sadu I instancji 2.1. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, zaskarżyła decyzję w zakresie, w jakim decyzja ta uznaje, że przedmiotowy wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych. Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w stopniu, który miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. podniosła, że decyzja ta narusza: • art. 233 § 2 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm., zwanej dalej O.p.); • art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.; • art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP; • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; • art. 181, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., W treści skargi Spółka wskazała również na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143). 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w treści skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Jak wynika z akt, w sprawie charakter wiążącego orzeczenia sądowego mają wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1573/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1086/22. 3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy wyrób o nazwie "[...]", dla którego określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99 jest smarem plastycznym. Zgodnie z deklaracją Spółki wyrób jest smarem plastycznym, zagęszczonym 12- hydroksystearynianem litu, na który składa się: smar plastyczny o nazwie handlowej [...] klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 ([...]) w ilości 21,7%, szeroka frakcja heksanowa w ilości 21,7% oraz propan - butan w ilości 56,6%. Według deklaracji Skarżącej, wyrób przeznaczony jest do smarowania łożysk tocznych i ślizgowych powszechnego stosowania, pracujących w normalnych warunkach. Produkt odporny jest na wymywanie wodą i pakowany jest w opakowania aerozolowe o pojemności od 50 ml do 750 ml. Spółka podkreślała, że składnikiem zasadniczym wyrobu jest smar plastyczny klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99, a pozostałe składniki spełniają założenia technologiczne związane z umieszczeniem smaru plastycznego w aerozolu oraz umożliwiają wydozowanie produktu z pojemnika aerozolowego, w związku z czym całościowy produkt powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 jako smar plastyczny. Mając na uwadze tak przedstawiony opis wyrobu, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że dodanie do smaru plastycznego [...]dodatkowego składnika węglowodorowego w formie oleju, tj. szerokiej frakcji heksanowej pełniącego rolę m.in. rozpuszczalnika, skutkować winno zbadaniem właściwości fizycznych i chemicznych otrzymanego wyrobu. Pomimo bowiem, że głównym elementem wyrobu pozostaje smar plastyczny [...], to badaniu w ramach wiążącej informacji akcyzowej w tym postępowaniu pozostawał wyrób o nazwie handlowej "[...]" o zmienionym składzie chemicznym i zmienionych właściwościach fizycznych, tj. wyrób występujący nie w formie ciała stałego (plastycznej pasty), a w formie sprayu. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że z uwagi na swoje właściwości (w zakresie wykonanych badań), przedmiotowy wyrób nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych, co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej przez organ I instancji (na str. 3 WIA). Mając powyższe na uwadze - w ocenie Sądu - organy prawidłowo wywiodły w oparciu o przeprowadzone badania laboratoryjne, że dodanie do smaru [...]rozpuszczalnika (szeroka frakcja heksanowa) powoduje, że traci on skutecznie właściwości charakterystyczne dla smarów plastycznych. Pomimo, że sama frakcja heksanowa (niezmieszana ze smarem [...]) odparowuje całkowicie w temperaturze 25°C (wyniki badań jednostki S2.) to, jak pokazują wyniki badań jednostki P. S.A., ta sama substancja zmieszana ze smarem [...], w tej samej temperaturze pozostaje przyczyną, dlaczego wynik penetracji badanej próbki, po ugniataniu jest tak wysoki i jest wynikiem odmiennym od wyniku badania przeprowadzonego dla smaru [...], do którego nie dodawano rozpuszczalnika (szerokiej frakcji heksanowej). Jednocześnie Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła wyników badań odnoszących się do właściwości plastycznych wyrobu [...]. Organy zasadnie wskazywały, że wyniki badań przeprowadzone przez jednostkę badawczą S2. nie dowodzą, że wyrób powinien być klasyfikowany jako smar plastyczny. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przy wyborze jednostek badawczych (zarówno w przypadku laboratorium celnego, jak i laboratorium firmy P. S.A.). W ocenie Sądu, w sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w sposób wyczerpujący przeprowadzono postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności podstępowania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebiegłego postępowania, tj.: - art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym wydanie przez WSA w Opolu wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez Sąd stan faktyczny sprawy, w tym: - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, mimo że decyzja ta wydana została w sytuacji, gdy organy pierwszej i drugiej instancji nie dokonały wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi poprzez oparcie rozstrzygnięcia organu I i II Instancji na jednozdaniowej tezie prywatnej firmy (konkurenta Spółki) P. S.A., co do braku cech charakterystycznych dla smaru plastycznego spornego wyrobu, w efekcie czego organy dokonały niepełnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego dodatkowo przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia niekorespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Spółki, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy; - poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Opolu, iż organ II instancji dokonał wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzeniu go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, niewyjaśnienia istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności, w tym w szczególności i dokonanie przez Dyrektora KIS dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyciąganiu błędnych wniosków ze zgromadzonych dowodów oraz odmowie uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez Stronę w złożonym odwołaniu z dnia 21 grudnia 2020 r. tj. z załączonych na płycie CD materiałów (sprawozdania z badania dotyczącego odparowania zawartego w wyrobie rozpuszczalnika w temperaturze 25°C oraz audiowizualizacji użycia produktu) na okoliczność właściwości wyrobu i faktu odparowywania rozpuszczalnika, co pozwala na uznanie, iż wyrób będący przedmiotem wniosku jest tożsamy z wyrobem bazowym o nazwie handlowej [...], który zgodnie z otrzymaną przez Spółkę Wiążącą Informacją Akcyzową nr [...] z dnia 24 czerwca 2020 r., jest smarem plastycznym klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 99. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7d ust. 1 pkt 2 związku z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zaaprobowanie dokonanej przez Dyrektora KIS błędnej oceny właściwości plastycznych spornego wyrobu, tj. nieuznanie, iż klasyfikowany wyrób jest smarem plastycznym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 11 tejże ustawy, pomimo posiadanych przez ten wyrób takich cech i właściwości, w tym wyłącznie w oparciu o opinię Spółki P. S.A., nieodzwierciedlającej opisu tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który bezspornie pozwala wykluczyć właściwości plastyczne wyrobu. Zdaniem Spółki powyższe naruszenia skutkowały arbitralnym i nieprawidłowym przyjęciem, że przedmiotowy wyrób nie może być uznany za smar plastyczny klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Opolu na podstawie art. 185 § 1 ppsa, - zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych. - rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów oraz o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Za trafny należy uznać (rozszerzony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przez jego autora) zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art.123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej) polegający na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego niż P. S.A. W opinii, na której oparł się zarówno organ, jak i sąd I instancji wskazano, że wyrób o nazwie handlowej "[...]" nie posiada właściwości charakterystycznych dla smarów plastycznych. Strona skarżąca wskazała, że odnosząc się do klasyfikacji jako smaru plastycznego, organ poprzestał na przytoczeniu badań P. S.A. Skarżąca spółka konsekwentnie wskazuje, że bazą produktu jest wyrób, dla którego spółka otrzymała już wiążącą informację akcyzową, w której wyrób ten uznano za smar plastyczny. Podnosi dalej, że różnicą w produkcie, będącym przedmiotem niniejszego postępowania są jedynie składniki pełniące tzw. funkcję wyrzutową, tj. mające na celu ułatwienie wypchnięcia preparatu [...] (smaru plastycznego) z puszki, w wyniku fizycznego działania ciśnienia. Składniki te, tzw. rozpuszczalniki nie powodują zmiany właściwości wyrobu uzasadniającego jego klasyfikację jako "zwykłego smaru". Składniki te odparowują po użyciu produktu, a na powierzchni, na której użyto smaru zostaje sam smar, tj. wyrób uznany za smar plastyczny. Niewątpliwie więc dla należytego rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest posłużenie się obiektywną, spójną i przekonującą opinią przez określonego eksperta, a więc dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. 5.3. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. Z kolei A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10 str. 64). Odnosząc się natomiast do wniosków o powołanie innego biegłego (na okoliczności wskazywane we wnioskach dowodowych), należy wskazać, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, czy z dnia 30 maja 2018 r., I FSK 244/18). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe jego wyjaśnienie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp. (np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., I GSK 12/08). Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie . 5.4. Rodzi się więc pytanie, czy opinia wydana przez P. S.A. spełnia wskazane powyżej kryteria. Skarżąca spółka podnosi, że w jej opinii "głównym i zasadniczym składnikiem produktu jest smar plastyczny [...], klasyfikowany do kodu (SN 2710 19 99. Elementy wyrzutowe, zastosowane w produkcie, spełniają założenia technologiczne związane z umieszczeniem smaru plastycznego [...] w aerozolu oraz umożliwiają wydozowanie (wypchniecie) produktu z środka pojemnika aerozolowego. Elementy wyrzutowe po wypchnięciu smaru plastycznego z pojemnika wyparowują i nie wpływają na właściwości zastosowania smaru plastycznego [...]". Dla poparcia swojego stanowiska spółka przedłożyła celem dopuszczenia jako dowód sprawozdanie z badań dotyczące odparowania zawartego w wyrobie rozpuszczalnika w temperaturze 25°C oraz audiowizualizację użycia produktu. W ocenie spółki, owo sprawozdanie jest kluczowe dla dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu, która winna być tożsama z klasyfikacją produktu bazowego, który zgodnie z otrzymaną przez spółkę Wiążącą Informacją Akcyzową nr [...] z dnia 24 czerwca 2020 r., jest smarem plastycznym klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 99. Skarżąca słusznie wskazuje, że sąd I instancji, podobnie jak Dyrektor KIS, analizując złożone przez spółkę wnioski dowodowe oraz dokonując ich oceny, ponownie jako jedyny argument przywołał sprawozdanie jednostki badającej P. S.A. Podnosi przy tym, że P. S.A. jest podmiotem konkurencyjnym wobec skarżącej na rynku olejów smarowych. Ponadto zauważa, że organ interpretacyjny nie ustosunkował się merytorycznie do przytaczanych argumentów, zwłaszcza rzeczowo nie odnosząc się do kwestii właściwości plastycznych produktu będącego przedmiotem postępowania. Trafnie skarżąca zwraca uwagę, że WSA nie rozważył przedstawionych przez spółkę dowodów przekonywujący sposób, ponieważ nie odniósł się do wszystkich jej argumentów, również w zakresie nieadekwatności wniosków wynikających z opinii P. S.A. do przedłożonego przez nią sprawozdania i jej merytorycznego stanowiska. Jest to z jednej strony zrozumiałe, ponieważ ani organ, ani sąd nie dysponują w tym zakresie odpowiednią wiedzą ekspercką. Sąd, podążając za organem, nie potrafił jednak odpowiednio zobrazować faktycznego działania przedmiotowego produktu. Trafnie skarżąca podnosi, że WSA zawarł w zaskarżonym wyroku szeroki wywód odnoszący się do badań przeprowadzonych przez P. S.A., przyznając temu dowodowi szczególną wagę, ignorując tę część materiału dowodowego, która przemawia na korzyść spółki. W tym stanie rzeczy i zarzutów skarżącej co do obiektywności stanowiska P. S.A. organ powinien był rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii zupełnie niezależnego eksperta, a nie firmy działającej na tym samym rynku, np. instytutu naukowego działającego w środowisku akademickim (na Wydziale Chemii lub adekwatnej jednostce wybranego uniwersytetu lub politechniki). Wydaje się, że taka opinia będzie pozbawiona tych wad i powinna ona pozwolić na wszechstronne, rzetelne, fachowe i spójne rozstrzygnięcie spornej kwestii. Powyższe uzasadnia zaś ocenę, że zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art.123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zasługiwały na uwzględnienie. W tym kontekście przedwczesne jest rozstrzyganie o zasadności czy też niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i uchylił decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2023 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Maja Chodacka Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski (spr.)