I FSK 1932/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 295/16 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 1 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 295/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. L. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 1 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując we wniosku, że jest Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w K. W ramach wykonywania działań zleconych przepisami prawa prowadzi kancelarię komorniczą, która stanowi jego aparat pomocniczy i nie posiada samodzielnego bytu prawnego. Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, ze zm.). Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność wnioskodawcy jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j:. Dz. U. z 2006 r., Nr 167, poz. 1191, ze zm.), dalej: u.k.s.e. Zgodnie z jej przepisami, komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym i wykonuje powierzone mu przez państwo funkcje władzy publicznej. Podstawowym przedmiotem jego działań jest prowadzenie egzekucji w sprawach cywilnych, a także inne czynności przewidziane przez przepisy prawa. Co do zasady, zadania nałożone na komornika wykonywane są przez niego osobiście oraz na własny rachunek. Z tytułu uzyskanych dochodów, wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika wprost z przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Koszty jego działalności, do których należą m.in. koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną, czy też koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej, są ograniczone poprzez enumeratywne wyliczenie zawarte w art. 34 u.k.s.e. Wnioskodawca - zgodnie z przyjętymi uregulowaniami - pokrywa je wyłącznie z uzyskanych opłat, których wysokość jest precyzyjnie określona w przepisach prawa. Nadto wnioskodawca, zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, występuje w charakterze płatnika podatku od dostawy dokonanej w każdej egzekucji, ilekroć podejmuje w niej czynności egzekucyjne. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wnioskodawca, w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności opisanych we wniosku, jest podatnikiem podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, jako organ władzy publicznej, objęty jest on wyłączeniem z kategorii podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nadto w jego ocenie, publicznoprawny charakter stosunków łączących go ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem oraz dłużnikiem), jak również brak znamion ekwiwalentności pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymaną opłatą egzekucyjną, wskazują na brak występowania w zaistniałej sytuacji odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2016 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu dokonano analizy przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust 1, art. 15 ust 1, art. 15 ust 2; art. 15 ust 6 ustawy o VAT) z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE (wyroki w sprawach C-235/85, C-456/07 oraz C-499/13). W kontekście powyższego organ stwierdził, że opisana w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji działalność komornika ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Dlatego też uznano, że komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika tego podatku. Jednocześnie, zdaniem organu, do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ komornik nie jest organem władzy publicznej. Wykonuje on bowiem działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego (nie jest częścią administracji publicznej), lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Brak jest też podstaw do utożsamiania pełnienia funkcji komornika, jako funkcjonariusza publicznego, z działalnością podmiotu prawa publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Wobec powyższego wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności organ uznał za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając w niej naruszenie art. 15 ust. 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach za prawidłową uznał przedstawioną przez organ ocenę statusu komornika jako podatnika podatku od towarów i usług, odwołującą się do orzeczeń TSUE, w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Analizowana przez TSUE kwestia działania komornika jako niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu odnosi się, zdaniem Sądu, niewątpliwie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Za prawidłową uznano także ocenę, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zasadność takiego stanowiska, zdaniem Sądu, również znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (np. wyroki w sprawach C-406/08, C-174/14, C-456/07). Chodzi bowiem przede wszystkim o warunki, jakie muszą być spełnione, aby dany podmiot uzyskał status organu władzy publicznej, którego nie uznaje się za podatnika. Są to: prowadzenie działalności przez podmiot publiczny oraz wykonywanie jej w charakterze organu władzy publicznej. Komornik sądowy zaś wykonuje zadania związane z czynnościami egzekucyjnymi, zastrzeżone na rzecz władzy publicznej, w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Wykonuje on bowiem prerogatywy władzy publicznej – sądu, nie mając własnych. Dlatego też organ prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że wnioskodawca wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego (nie jest częścią administracji publicznej), lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do utożsamiania funkcji komornika jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, występującego w charakterze władzy publicznej. Za niezasadny uznano też zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem za wykonywane czynności skarżący jako komornik sądowy - na podstawie art. 43 u.k.s.e. - pobiera opłaty egzekucyjne, to czynności te stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, chybiony był także zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z ww. przepisami, a odmienna ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie dowodzi, że naruszono obowiązek określony w art. 14c § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez wnioskodawcę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziły do uznania, że komornicy sądowi wykonują samodzielną działalność gospodarczą, w związku z czym są podatnikami VAT; – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu tego przepisu, wskutek czego Sąd uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT; – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego Sąd uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług; – art. 2 oraz art. 10 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni, mającej charakter prawotwórczy, prowadzącej do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu podatników VAT, przez co naruszona została zasada demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz realizującego zasadę podziału władzy ustawodawczej, wykonawczej oraz sądowniczej; b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie dyrektywy rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Skarga kasacyjna sprowadza się do kwestionowania wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że skarżący - jako komornik sądowy - wykonując czynności egzekucyjne, występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Zdaniem skarżącego, uwzględniając treść przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (w myśl których jest on funkcjonariuszem publicznym, emanacją organu egzekucyjnego), należy mu w powyższym zakresie przyznać status organu władzy publicznej ze skutkami prawnymi wynikającymi z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 5.3 Mając zatem na względzie tak zakreślone granice sporu zaznaczenia wymaga, że kwestia statusu podatkowego komornika sądowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 (CBOSA). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.). Analiza treści uzasadnienia tej uchwały wskazuje przy tym, że została ona podjęta w stanie faktycznym co do zasady zbieżnym z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej aktualnie sprawy, a ponadto że przedstawiona w nim argumentacja składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost koresponduje z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, wykazując ich bezzasadność. Stanowisko wyrażone w uchwale ma zatem pełne zastosowanie do sprawy niniejszej. 5.4. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 5.5. Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej strony, przede wszystkim materialnoprawne, nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.6. Odnosząc się zaś do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu o charakterze procesowym (naruszenie zasady in dubio pro tributario) należy mieć na uwadze, że skarżący uzasadnia go brakiem jednolitego kierunku w judykaturze co do spornych kwestii. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż podjęcie wspomnianej powyżej uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego było motywowane właśnie istnieniem rozbieżnych stanowisk w orzecznictwie co do statusu podatkowego komornika sądowego na gruncie podatku od towarów i usług. Podjęcie uchwały o sygn. akt I FPS 8/16 położyło zatem kres tym rozbieżnościom, w związku z czym zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony. 5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony. 5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).