I FSK 1930/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 29/23 w części objętej pkt 1 i 3 jego sentencji w sprawie ze skargi I. sp. k. w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. sp. k. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej Dyrektor IAS) był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 29/23, który zaskarżono w części objętej pkt 1 i 3 jego sentencji. Wyrok ten został wydany w sprawie ze skargi I. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora IAS w zakresie rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji: 1) stwierdził, że Dyrektor IAS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 2) umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu; 3) przyznał od Dyrektora IAS na rzecz Spółki sumę pieniężną w wysokości 5.000 złotych; 4) zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Orzeczenie zapadło w wyniku rozpoznania, poprzedzonej ponagleniem z dnia 10 marca 2023 r. skierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), skargi Spółki z dnia 13 marca 2023 r. dotyczącej przewlekłego prowadzenia postępowania z jej odwołania z dnia 26 października 2021 r. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. (dalej: Naczelnik US). W tym kontekście Sąd ustalił, że: - odwołanie Spółki wpłynęło do organu drugiej instancji w dniu 17 listopada 2021 r.; - z kolei Dyrektor IAS w dniu 17 marca 2023 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; - decyzję organu odwoławczego doręczono Spółce w dniu 30 marca 2023 r.; - postępowanie odwoławcze trwało prawie półtora roku, było ośmiokrotnie przedłużane z hasłowym powoływaniem się na skomplikowany charakter sprawy, przy czym Dyrektor IAS nie przeprowadził żadnych dowodów a jego aktywność sprowadziła się do wydania w dniu 20 września 2022 r. postanowień o włączenie do akt sprawy określonych dokumentów. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że w sprawie z odwołania Spółki wystąpiła oczywista przewlekłość postępowania, którą należało uznać za mającą miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Na tym tle Sąd pierwszej instancji przyznał Spółce od organu także sumę pieniężną, o której mowa w art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), w kwocie 5.000 zł. W ocenie bowiem Sądu kwota ta spełni funkcję prewencyjną względem organu, nadto będzie zadośćuczynieniem za krzywdę, jaką Spółka poniosła wskutek wadliwie działającego organu. Umorzenie postępowania w zakresie zobowiązania Dyrektora IAS do wydania aktu spowodowane było wydaniem już takowego (tj. decyzji z dnia 17 marca 2023 r.). 1.3. Dyrektor IAS zaskarżając wyrok w części (tj. pkt 1 i 3 sentencji) wniósł o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo - ewentualnie - oddalenie skargi w tej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy. 1.3.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi naruszenie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 149 § 1a P.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej O.p.); 3) art. 149 § 2 i art. 154 § 6 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie. 1.3.2. Dodatkowo Dyrektor IAS na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów: postanowienia Szefa KAS z dnia 4 kwietnia 2023 r. będącego odpowiedzią na ponaglenie Spółki; pisma Wydziału Kadr lzby Administracji Skarbowej w Warszawie; pisma Trzeciego Działu Podatku od Towarów i Usług z analizą terminowości postępowań odwoławczych w zakresie podatku od towarów i usług - na okoliczność uznania przez Szefa KAS, że w przedmiotowej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania oraz na okoliczność stanu zatrudnienia i obciążenia dużą liczbą spraw pracowników zajmujących się tym podatkiem. 1.4. Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2024 r. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i wniosków dowodowych Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 1.5. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. działający w imieniu Spółki doradca podatkowy powtórzył wnioski objęte powyższym pismem. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjnym oddalił wnioski dowodowe Dyrektora IAS, uznając że nie były one nakierowane na wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, jak wymaga tego art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie badał bowiem okoliczności, na które dowody te zostały zgłoszone. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.3. Z uwagi na mankamenty skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji. 2.4. W niniejszej sprawie zabrakło należytego sformułowania zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Nie wykazano również, aby ewentualne naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną (złożonym jeszcze w terminie właściwym do jej wniesienia), w którym - oprócz argumentacji związanej ze stanem zagrożenia epidemicznego i czynnikiem statystycznym obłożenia sprawami podatkowymi - zawarte zostały sprostowania omyłek, nie doszło do korekty tychże mankamentów konstrukcyjnych wniesionego środka zaskarżenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że jej autor zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do tego, że Dyrektor IAS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania z odwołania Spółki, ale neguje ocenę, że przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Według zapatrywań Dyrektora IAS przyjęcie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, sprawia, że nie było podstawy do przyznania Spółce sumy pieniężnej od organu z powodu przewlekłości postępowania. W ślad za tym autor skargi kasacyjnej swoją argumentację skoncentrował na postanowieniu Szefa KAS wydanym w odpowiedzi na wystosowane przez Spółkę ponaglenie. Natomiast umknęło jego uwadze, że przywołane postanowienie nie było przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Podobnie nie były i nie mogły być oceniane przez Sąd pierwszej instancji argumenty co do stanu zagrożenia epidemicznego, czy obłożenia sprawami podatkowymi, ponieważ podniesiono je dopiero na etapie skargi kasacyjnej. 2.5. Oczekiwanego przez Dyrektora IAS skutku procesowego nie mógł przynieść zarzut przedstawiony w pkt 1.3.1. ppkt 1 tego uzasadnienia. Zarzut dotyczący naruszenia art. 149 § 1a P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy został bowiem sformułowany nieprawidłowo, przy czym w motywach kasacyjnych nie przedstawiono takiego rodzaju argumentacji, która mogłaby ułomność konstrukcyjną tego zarzutu sanować. Skupienie się przez autora skargi kasacyjnej na postanowieniu Szefa KAS zamiast na uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ułatwiło tego zadania. Zgodnie art. 149 § 1a P.p.s.a. "Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.". Już pierwszy wyraz "jednocześnie" użyty w tym przepisie nie pozwala uznać go za samodzielną podstawę prawną jakiegokolwiek orzeczenia. Przepis ten bezspornie odnosi się bowiem do poprzedzającego go paragrafu tegoż art. 149 P.p.s.a., czyli jego § 1. Z kolei art. 149 § 1 P.p.s.a. dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne, a mianowicie punkty i brzmi on następująco: "§ 1. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.". Wyłącznie zatem w podanych trzech przypadkach sąd stwierdza jednocześnie, czy miało w nich miejsce rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 149 § 1a P.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie powiązano jednak zarzutu naruszenia art. 149 § 1a P.p.s.a. z żadnym z punktów art. 149 § 1 P.p.s.a. W takim ujęciu omawiany zarzut postawiony został w oderwaniu od realiów sprawy i podstawy prawnej dającej możliwość orzekania w taki sposób. Na tym tle dodatkowego zauważenia wymagało i to, że Sąd pierwszej instancji w podstawie prawnej (w rozważaniach własnych) przywołał jedynie art. 149 § 2 P.p.s.a. Tym samym nie wskazał, ani nie wyjaśnił, pełnej podstawy prawnej wydanego przez siebie rozstrzygnięcia, mimo że był do tego zobligowany (wymogi nakreślone art. 141 § 4 P.p.s.a.). Pominięcie w szczególności przepisów art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a P.p.s.a. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie oznaczało jednak, że wyrok wydano bez podstawy prawnej, ponieważ takowa niewątpliwie obiektywnie istniała, chociaż Sąd z jemu tylko znanych powodów nie był skłonny na nią wskazać. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a., co zwalniało Naczelny Sąd Administracyjny od dalszego komentowania tej kwestii. Nadto, odnotowania wymagało, że konstrukcja zarzutu kasacyjnego oparta na samym powiązaniu jednego z punktów z art. 149 § 1 z § 1a tego artykułu P.p.s.a. mogłaby okazać się i tak niewystarczająca. Skoro bowiem ta łączna podstawa odnosi się do rażącego naruszenia prawa, które miało miejsce w związku z bezczynnością czy przewlekłością postępowania, to należałoby wskazać też na te przepisy, które zostały zdaniem sądu rażąco naruszone, a które dotyczą chociażby obowiązku podjęcia czynności czy terminu załatwienia sprawy przez dany organ. W tym przypadku mogłoby się to odnosić do poszczególnych norm z art. 139 i art. 140 O.p., które były punktem odniesienia w wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. Na ten aspekt sprawy autor skargi kasacyjnej również nie zwrócił jakiejkolwiek uwagi. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie miał więc podstaw do uwzględnienia analizowanego w tym punkcie zarzutu. 2.6. Całkowicie chybiony okazał się również zarzut z punktu 1.3.1. ppkt 2 tego uzasadnienia, który dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowi, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (...) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (...) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Z jego treści jednoznacznie zatem wynika, że może mieć on zastosowanie w sprawie, w której przedmiotem skargi jest decyzja lub postanowienie. Tymczasem w sprawie ze skargi Spółki jej przedmiotem nie był tego rodzaju akt. Sąd pierwszej instancji orzekał przecież w sprawie ze skargi Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora IAS. W konsekwencji przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie był i nie mógł być stosowany w takim przypadku. Co więcej, nawet sama ocena co do wystąpienia stanu przewlekłego prowadzenia postępowania, jak i przesłanki rażącego naruszenia prawa w tym zakresie, nie podlegała i nie mogła podlegać zasadzie swobodnej oceny dowodów właściwej dla postępowania podatkowego, którą wyraża art. 191 O.p. W konsekwencji również i ten zarzut skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny. 2.7. Dyrektor IAS postawił także zarzut naruszenia art. 149 § 2 i art. 154 § 6 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, plasując go - z ostrożności procesowej - w motywach kasacyjnych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli właściwej dla naruszeń przepisów prawa materialnego. W petitum skargi kasacyjnej zarzut ten opatrzył zaś formułą "w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy", która pozostaje wyznacznikiem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc dotyczącej naruszeń przepisów procesowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor wyjaśnił, że w zakresie, w jakim przepisy te służą nałożeniu sankcji na organ, traktuje on je jako przepisy prawa materialnego. Tego akurat zapatrywania nie można było uznać za całkowicie błędne. Dalej z uzasadnienia powołanego zarzutu wynika, że Dyrektor IAS za niewłaściwe zastosowanie tych przepisów uważa ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do zasądzenia sumy pieniężnej od organu na rzecz Spółki. 2.7.1. Odnosząc się do tak postawionego i umotywowanego zarzutu, w pierwszej kolejności należało odwołać się do wymienionych w nim przepisów. Przepis 149 § 2 P.p.s.a. stanowi, że: "Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.". Z kolei w art. 154 § 6 P.p.s.a. stwierdza się, że: "Grzywnę (...) wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów.". 2.7.2. Konfrontując treść i istotę analizowanego zarzutu z okolicznościami tworzącymi tło faktyczne sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem, dla porządku przypomnieć wypadało, że Sąd pierwszej instancji nie powoływał się na art. 154 § 6 P.p.s.a. Ten stan rzeczy sam w sobie nie stanowił jednak przeszkody do rozpoznania zarzutu kasacyjnego, zwłaszcza, że w przywołanym w uzasadnieniu wyroku art. 149 § 2 P.p.s.a. znajduje się wyraźne odesłanie do art. 154 § 6 P.p.s.a. Odnotowania wymagało również, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionował samej wysokości sumy pieniężnej objętej pkt 3 sentencji wyroku, lecz zasadność jej przyznania w okolicznościach sprawy ze skargi Spółki. W kontekście powyższego stwierdzić należało, że autor skargi kasacyjnej wyszedł z gruntu nietrafnego założenia, że przyznanie stronie określonej sumy pieniężnej wiąże się jedynie z takim przypadkiem, w którym Sąd stwierdzi przewlekłe prowadzenia postępowania w warunkach rażącego naruszenia prawa. Tymczasem stosownie do art. 149 § 2 P.p.s.a. o przyznanie od organu na rzecz skarżącego określonej sumy pieniężnej sąd może orzec z urzędu albo na wniosek strony w każdym przypadku, o którym mowa w § 1 tego artykułu, a więc m.in. w przypadku określonym w § 1 pkt 3, tj. w razie stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Brzmienie tego przepisu nie uzależnia możliwości przyznania sumy pieniężnej od uprzedniego stwierdzenia rażącego charakteru przewlekłości postępowania. Przepis art. 149 § 2 P.p.s.a. nie tylko nie wskazuje explicite na tę przesłankę, ale i nie zawiera węższego odesłania do art. 149 § 1a P.p.s.a. Innymi słowy, do przewidzianej w art. 149 § 2 P.p.s.a. możliwości przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej wystarczające jest samo stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, bez konieczności jednoczesnego stwierdzenia, że doszło do tego z rażącym naruszeniem prawa. Nałożona w sprawie sankcja pieniężna, co umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, ma w istocie charakter wtórny do samego rozstrzygnięcia o przewlekłości postępowania, a nie do współtowarzyszącej jemu oceny, że owa przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W powiązaniu z powyższym zauważenia wymagało, że Dyrektor IAS we wniesionym środku zaskarżenia nie negował, lecz wręcz potwierdził fakt, że "w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że organ odwoławczy przewlekle prowadził sprawę z odwołania" (vide str. 6 skargi kasacyjnej). Skoro zatem autor skargi kasacyjnej przyznał, że w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego, to musi w następstwie tego zaakceptować prawne konsekwencje tego stanu rzeczy. 2.7.3. Dalsza argumentacja skargi kasacyjnej (na temat braku drastycznej przewlekłości, celowo lekceważącego działania organu czy jego złej woli, jak również stanu obciążenia sprawami i stanu zagrożenia epidemicznego) zmierzająca do podważenia stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji przewlekłego prowadzenia postępowania w warunkach rażącego naruszenia prawa, nie mogła wywołać dalej idącego komentarza niż przedstawiony powyżej. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji) Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżonym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę Skarżącego w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS; - odpowiedzi na tę skargę Spółka nie złożyła, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym była reprezentowana przez pełnomocnika z substytucji doradcy podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego odnotować należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Wynagrodzenie dla spraw objętych wpisem stałym wynosi 480 zł, a to w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie przepisów wymienionych w niniejszym punkcie, zasądzając kwotę 240 zł (50% z 480 zł). s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA B. Wojciechowski