I FSK 193/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2747/18 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2013 r., styczeń, luty, od kwietnia do października, grudzień 2014 r., styczeń, listopad, grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 września 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2747/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r., 2014r. i 2015r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w sprawie sprowadza się do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "F. [...]", P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Organy stoją na stanowisku, że faktury otrzymane przez skarżącego od tych przedsiębiorców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami. Organy, co podkreśla Sąd, nie wykluczają, że wymienione w spornych fakturach usługi mogły zostać wykonane na rzecz skarżącego przez nieustalone podmioty lub za pomocą środków skarżącego. Zatem w sprawie istotne jest nie tyle, że usługi zostały w ogóle wykonane, co podkreśla wielokrotnie skarżący, co ustalenie, czy zostały wykonane przez podmioty wskazane na fakturze. 1.3. Oceniając rozliczenie faktur wystawionych przez "F. [...]" Sąd zauważył, że sam skarżący wyjaśnił przebieg transakcji z ww. firmą w sposób następujący: znał Pana J. K. od ok. 2012r., a w zakresie wykonywanych usług kontaktował się z ww. osobą osobiście lub telefonicznie. Po wykonaniu usługi Pan K. przyjeżdżał osobiście do skarżącego i przekazywał mu fakturę oraz otrzymywał zapłatę w formie gotówkowej. Zasadniczą przyczyną oceny dokonanej przez organy, że ten przedsiębiorca nie mógł świadczyć usług na rzecz skarżącego była okoliczność, że Pan K. przebywał w zakładzie karnym w dniach, gdy przedłożone dokumenty były wystawiane i opatrywane jego nazwiskiem, to jest od 9 maja 2013r. do 23 stycznia 2015r., tym samym nie mógł przekazać skarżącemu faktury, czy odebrać zapłaty za rzekomo wykonane usługi. W związku z powyższym zasadny jest także wniosek organów, że przedłożone protokoły robót oraz umowy nie dokumentują rzeczywistych, wywołujących skutki prawne zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił uwagę, że przebywanie w zakładzie karnym jest okolicznością obiektywną, a więc skarżący przedstawiając przebieg transakcji z Panem K., w szczególności wskazując na osobiste kontakty z ww. osobą (w okresie kiedy przebywała w zakładzie karnym) zeznał nieprawdę. Oceny Sądu, co do nierzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Panem K. a skarżącym nie zmienia również wskazywana w skardze okoliczność jakoby Pan K. udzielił pełnomocnictwa do prowadzenia sprawy jego firmy Pani A. G. Po pierwsze faktury VAT, protokoły odbioru prac są podpisane nieczytelnym podpisem, co sugeruje, że osoba podpisująca ww. dokumenty jest osobą wskazaną na pieczące firmowej (Pan K.). Zatem sposób sporządzenia ww. dokumentów nie wskazuje na działanie innej osoby niż Pan K. Po drugie nie jest możliwe, aby skarżący (jak zeznał) w siedzibie swojej firmy miał osobisty kontakt z osobą przebywającą w tym czasie w zakładzie karnym. Po trzecie Pani A.G. nie przedłożyła upoważnienia ogólnego do prowadzenia w imieniu Pana K. spraw jego firmy, a jedynie pełnomocnictwo procesowe o czasowym charakterze. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom, że Pani A. G. prowadziła na podstawie upoważnienia sprawy firmy Pana K. Ponadto, Pan K. do protokołu przesłuchania sporządzonego w ramach kontroli podatkowej we własnej firmie zeznał m.in., że przedmiotem działalności jego firmy było wykonywanie usług budowlanych polegające na podwykonawstwie robót wykończeniowych i remontowych, nie potrafi podać danych podwykonawców, gdyż ich nie zna. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd zauważył, że wbrew stanowisku autora, organy nie dyskredytują gotówkowej formy płatności, którą jakoby miał stosować skarżący, jednak zasadnie wskazują, że w okolicznościach sprawy (Pan K. przebywał w zakładzie karnym) była ona niemożliwa do zastosowania. W zakresie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Pana K. zdaniem Sądu nie było w ogóle konieczności ponownego przesłuchania ww. osoby. Skarżący zeznał, że znał osobiście Pana K., a więc nie mógł nastąpić błąd co do osoby, a jak ustaliły organy, nie mógł on, w związku z pobytem w zakładzie karnym, osobiście dostarczać faktur VAT, odbierać prac budowlanych, przyjmować gotówką wynagrodzenia. W obliczu tych ustaleń zeznania Pana K. nie miałyby znaczenia dla oceny okoliczności wykonania przez niego prac budowlanych na rzecz skarżącego. Dlatego też w ocenie Sądu organ niepotrzebnie podjął próbę przesłuchania ww. osoby. Odnosząc się do zarzutu zinterpretowania na niekorzyść skarżącego przez organy faktu niesporządzenia umowy w formie pisemnej. Sąd zauważył, że w aktach sprawy takie umowy się znajdują. Słusznie jednak organ ocenił, że przedstawione przez skarżącego dokumenty są niewiarygodne i zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Podkreślić należy ponownie, że w okresie jakoby sporządzania ww. dokumentów Pan K. przebywał w zakładzie karnym. Skarżący wskazuje również, że biorąc pod uwagę upływ czasu nie jest zaskakujący brak pamięci w zakresie szczegółów przeprowadzonej transakcji. Sąd wskazuje, że przedmiotem ustaleń organów nie były szczegóły transakcji. Biorąc pod uwagę wartość jakoby wykonanych przez Pana K. usług budowlanych, skarżący powinien zachować w pamięci znajomość podstawowych faktów, tj. jak wyglądał obieg dokumentów podatkowych, w jaki sposób następowały rozliczenia, w jaki sposób odbierano wykonanie usług budowlanych. Wyjaśnienia skarżącego, mające przecież charakter ogólny są niewiarygodne, bowiem J. K. w czasie jak twierdzi skarżący np. odbioru zapłaty za świadczone usługi budowlane przebywał w zakładzie karnym. Jest to tak oczywista sprzeczność, że trudno uznać, że skarżący nie pamiętał, że faktury VAT oraz wynagrodzenie wręczał innej osobie niż J. K., a osoba ta dokonywał również odbioru wykonanych prac budowlanych. 1.4. Przechodząc do pozostałych zakwestionowanych przez organ faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania prac budowlanych przez podmioty na nich wskazanych należy zauważyć, że firma R. sp. z o.o. zaprzeczyła, aby wystawiała sporną fakturę. Również w dokumentacji podatkowej firmy R. sp. z o.o. ww. faktura się nie znajduje. Skarżący nie dysponuje ponadto oryginałem spornej faktury ani jej duplikatem, a więc dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W zakresie ustaleń dotyczących relacji ze spółką P. Sp. z o.o. Sąd zauważył, że wbrew zarzutowi poniesionemu w skardze organy dokonały istotnych ustaleń. Wskazały, że ww. spółka posiadała siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, nie składała deklaracji VAT. Z kolei skarżący wskazał, że reprezentował ją Pan K. F. i ogólnie stwierdził, że miała możliwości osobowe i materiałowe do realizacji zleceń. Podkreślić należy, że tego rodzaju informację są niewystarczające, gdyż na ich podstawie organy nie mogły ustalić, kto wykonał usługi budowlane, kiedy zostały wykonane oraz jakie usługi budowlane zostały wykonane. Skarżący nie tylko nie przedstawił, żadnych dowodów w tym zakresie (dysponował wyłącznie fakturami), ale nie był nawet w stanie podać danych teleadresowych osób, z którymi rozliczał wykonane prace lub które nadzorowały ich wykonanie. Posiadanie przez skarżącego wyłącznie faktur VAT, mając na uwadze ustalenia organów dotyczące firmy P. Sp. z o.o., jest niewystarczające dla zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżący nie wykazał podstawowych okoliczności świadczących o wykonaniu usług przez ww. firmę oraz nie znał podstawowych informacji odnośnie kontrahenta. 1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Pełnomocnik skarżącego skargę kasacyjną od powyższego wyroku oparł: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominiecie istotnych dowodów w sprawie takich jak oględziny, zeznania skarżącego, umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze, protokoły z przesłuchania kontrahentów w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej skarbowej, nieprawidłową ocenę i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w postaci m.in. dowodu z zeznań J. K., K. F., czy P. G., a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i uznania, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, objawiającym się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowane go przez organ w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, które spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia, brak jakiegokolwiek odniesienia się do części zarzutów podniesionych w złożonej przez skarżącego skardze i nieuwzględnienie, bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd do sformułowania błędnych wniosków, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez skarżącego argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, uniemożliwiając skarżącemu poznanie faktycznych motywów wydanego rozstrzygnięcia; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktycznie wykonanych na rzecz skarżącego usług budowlanych, w sytuacji, gdy brak jest obiektywnych, jednoznacznych dowodów, że faktury wystawione przez kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżący przedstawił szereg okoliczności i dowodów potwierdzających rzeczywistość transakcji w postaci protokołów odbioru prac budowlanych, swoich wyjaśnień, wskazania miejsca wykonania prac budowlanych, protokołu z przeprowadzonych oględzin wraz z dokumentacją zdjęciową; b) naruszenie art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie objawiające się brakiem uwzględnienia przedmiotowych regulacji, poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo wypełnienia przez skarżącego wszelkich przesłanek prawa do odliczenia, w tym zapłaty przez skarżącego zobowiązań związanych z podatkiem VAT; c) naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie skarżący prowadził ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, że organ pominął dowody związane z tym, że prace zostały wykonane, co potwierdzają protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumentacja fotograficzna, zeznania skarżącego i świadków. Odnosząc się do tej okoliczności należy stwierdzić - co również podkreślił orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność wykonania prac objętych fakturami, a podnosi się to, że wystawcy faktur nie mogli i nie wykonali usług w nich wykazanych. W tym kontekście nie mają znaczenia okoliczności i dowody potwierdzające wykonanie prac, bo okoliczność, że prace zostały wykonane nie jest podważana. Odnosząc się do podkreślanej w treści skargi kasacyjnej okoliczności, iż usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane należy zauważyć, że skarżący błędnie wiąże ze sobą dwie kwestie: nieprawidłowości faktur stanowiących podstawę do odliczenia pod względem przedmiotowym oraz nieprawidłowości pod względem podmiotowym, których zakwestionowanie w aspekcie podmiotowym stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji podkreślały w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło transakcji wynikających z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty, który jest ich wystawcą. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. 3.5. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumenty skarżącego, iż to wystawcy faktur wykonali sporne usługi oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. W pkt 1.3 oraz 1.4 niniejszego uzasadnienia wskazano na ocenę i ustalenia związane z tym, że wystawcy faktur nie mieli sił, środków i sposobności, by wykonać usługi objęte fakturami, bowiem realnie nie prowadzili działalności gospodarczej. Odnośnie faktur wystawionych przez J. K. wskazane dowody wskazują jednoznacznie na fikcyjny charakter tej współpracy. Nie ma żadnych dowodów na wykonanie usług budowlanych przez J. K. Nie upoważnił on także A. G. do prowadzenia spraw firmy w zakresie usług budowlanych w czasie jego pobytu w zakładzie karnym. Skarżący nie dysponuje także dokumentacją typową dla usług budowlanych (np. kosztorys, dziennik budowy, ubezpieczenia, protokoły wprowadzenia na budowę, wykaz pracowników wykonujących poszczególne prace). Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w tych okolicznościach ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy była prawidłowa. Podobnie należy ocenić zarzuty odnoszące się do pozostałych zakwestionowanych transakcji. W przypadku P. Sp. z o.o. skarżący nie dysponował umowami, protokołami odbioru robot, kosztorysami, ofertami lub innymi dokumentami sporządzonymi w związku z zawarciem umowy i wykonaniem usług, nie potrafił wskazać zakresu usług świadczonych na jego rzecz, osób odpowiedzialnych za wykonanie robot. Siedziba P. Sp. z o.o. znajduje się pod adresem tzw. wirtualnego biura, a z dniem 30.09.2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście dokonał wykreślenia tego podmiotu z ewidencji podatników podatku VAT. W tej sytuacji, zarzuty odnoszące się do konieczności prowadzenia dalszych czynności procesowych przez organy podatkowe są oczywiście bezzasadne. Z kolei jak wynika z akt sprawy faktura dokumentująca wykonanie usługi ogólnobudowlanej na rzecz skarżącego nie widnieje w ewidencji firmy R. sp. z o.o. w R. Prezes firmy R. D. oświadczył również, że program wykorzystywany do fakturowania nie daje możliwości poprawiania dat i numerów na fakturach, gdyż są one narzucone automatycznie, a w lipcu 2014r. numery faktur rozpoczynały się od nr 100. Ponadto oświadczył, że sporna faktura nie była wystawiona przez firmę R., nie wie kto był wystawcą tej faktury i kto ją podpisał, jednak na pewno nie był to P. G. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zatem wystarczający do zakwestionowania faktur pochodzących od powyżej wymienionych podmiotów. Dokumenty te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec ustalenia, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami nie było, istnienie po stronie podatnika świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego nie może budzić wątpliwości. 3.6. Oceny tej nie zmienia dołączony do pisma procesowego z 29 grudnia 2021r. odpis wyroku Sądu Karnego w S. z dnia 27 września 2021r., uniewinniającego skarżącego od zarzucanych mu czynów. W postępowaniu karnym skarbowym obowiązują inne reguły i inny jest jego cel. W postępowaniu podatkowym nie ustala się odpowiedzialności za czyn zabroniony, co powoduje, że wynik oceny dowodów i faktów z nich wynikających może być różny. 3.7. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Trzeba podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to wyłącznie w sytuacji, gdy transakcje są realne i prawidłowo rozliczane przez strony. W niniejszej sprawie skarżący w ogóle nie weryfikował tego, czy wystawcy faktur wykonali usługi na nich widniejące. Fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahentów było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym bezzasadne są także zarzuty związane z naruszeniem art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, objawiającym się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowane go przez organ w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 3.9. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 6 ust. 1 tej Konwencji. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono przez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zarzut ten nie może wywrzeć skutku oczekiwanego przez skarżącego, ponieważ prawo własności nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo, a zaskarżona decyzja, co zostało wykazane wyżej została wydana zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wypełnione zostały znamiona określonej w ustawie podatkowej sytuacji, w której nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego, nie może być uznany za naruszający przepisy prawa. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawnym. 3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)