I FSK 1928/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 972/14 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 972/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 11 kwietnia 2014 r., w której określono B.B. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podstawowym obszarem działalności gospodarczej podatnika w 2009 r. było świadczenie usług w zakresie serwisowania automatów do gier. W ocenie organu, podatnik nieprawidłowo odliczył kwoty podatku naliczonego, wynikające z 11 faktur, wystawionych przez firmę Z.C. E. [...], opisujących "usługi wg umowy", gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, z całokształtu zupełnego materiału dowodowego wynika przede wszystkim, że firma E. od 2005 r. jest wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a Z. C. (dalej: "kontrahent") nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2009 r. i nie wykonał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ akcentował, że w świetle zgromadzonych dowodów nie ma żadnych wiarygodnych podstaw do zrekonstruowania kiedy i konkretnie jakie czynności miał wykonać kontrahent na rzecz skarżącego. W konsekwencji, zdaniem organu, należało pozbawić skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur. Omawiając zgromadzony materiał dowodowy, organ podkreślał, że kontrahent w postępowaniu karnym przyznał, że wystawiał nierzetelne faktury na rzecz skarżącego, bowiem w rzeczywistości nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług. W ocenie organu, również przedstawiona umowa z 1 lutego 2006 r., podpisana przez kontrahenta, w powyższych okolicznościach sama nie dowodzi rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącego. Sporne faktury jedynie opisują usługi w oderwaniu od stanu rzeczywistego. Organ przy tym zauważał, że ani z treści umowy z 2006 r., ani następnie z treści faktur, pochodzących od kontrahenta, nie wynika kiedy, gdzie i jakie konkretnie czynności miał on wykonać na rzecz skarżącego, a których zakres uzasadniałby wysokość wynagrodzenia przyjętego w omawianych fakturach. Mając na względzie całokształt materiału dowodowego uzyskanego w sprawie, analizując treść zeznań świadków składanych w sprawie karnej, brak jednoznacznej i kompletnej dokumentacji źródłowej, organ podatkowy doszedł do przekonania, że kwoty podatku naliczonego, wykazane w 11 fakturach pochodzących od kontrahenta, nie są kwotami podatku naliczonego, a więc wynikającego z rzeczywistej aktywności kontrahenta w obrocie gospodarczym i w konsekwencji skarżący nie był uprawniony do ich odliczenia. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, § 2, art. 190 § 1-2, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w pełni odpowiada prawu stanowisko organu, w myśl którego skarżący nie był uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie faktur pochodzących od kontrahenta. Jak najbardziej prawidłowo organ zakwestionował materialną rzetelność faktur pochodzących od Z. C.. Przede wszystkim umowa z lutego 2006 r. i faktury wystawiane przez kontrahenta są dokumentami prywatnymi, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wobec tego, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym, to obowiązkiem skarżącego było przedstawić wiarygodne dokumenty źródłowe obrazujące konkretnie i ściśle kiedy, gdzie i jakie czynności miał wykonać kontrahent, w jaki sposób było kalkulowane wygrodzenie za usługi opisywane w fakturach. W okolicznościach analizowanej sprawy skarżący nie dysponował takimi dokumentami. Zdaniem Sądu prawidłowo organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, ogólnie potwierdzającym wykonywanie usług przez kontrahenta według spornych faktur, którzy byli w jakikolwiek sposób powiązani ze skarżącym, czy to więzami rodzinnymi, czy to towarzyskimi bądź biznesowymi. Taka ocena zeznań świadków, w kontekście całokształtu pozyskanego materiału dowodowego i okoliczności sprawy w pełni odpowiada logice i zasadom doświadczenia życiowego, a tym samym zasługuje na aprobatę z punktu widzenia wymogów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, organ ocenił materiał dowodowy w całokształcie, wprost zgodnie z jego treścią i w granicach swobodnej oceny dowodów, respektując przy tym zasady postępowania podatkowego. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w pełni uprawniało organ do wyprowadzenia wniosku, zgodnie z którym faktury pochodzące od kontrahenta nie odpowiadają rzeczywistości. W następstwie skarżący nie może na ich podstawie odliczyć kwot podatku naliczonego. Kwoty te bowiem, wyłącznie opisane w fakturach, w rzeczywistości nie pozostają w związku z obrotem gospodarczym i w jego ramach z czynnościami opodatkowanymi. Dlatego nie mogą być wpisane w konstrukcję opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181,art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 191 przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na: - oparciu ustaleń w zakresie rzetelności faktur wystawianych przez kontrahenta na materiałach zebranych w postępowaniu karnym, w którym do daty wydania zaskarżonej decyzji podejmowane były nadal czynności procesowe, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, - nieprzeprowadzeniu, pomimo obiektywnych możliwości, w toku dwóch postępowań kontrolnych i postępowania dowodowego z urzędu dowodów, w tym dowodu z zeznań świadków, w trybie przepisów postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. ,187 § 1 art. 191, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, - nieuwzględnienie, jako dowodu z dokumentu na okoliczność rzetelności dokumentacji podatkowej wyniku kontroli wydanego przez Urząd Kontroli Skarbowej 4 grudnia 2012 r., co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej "ustawa o kontroli"), - nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczności rzetelności spornych faktur VAT, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a polegające na przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, bez należytego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu i ustosunkowania się do zarzutów skargi, w szczególności dotyczących istotnych uchybień procesowych, dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego, mających wpływ na rozstrzygnięcie. 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") przez bezzasadne jego zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny w sprawie został ustalony z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, co czyni nieuprawnionym twierdzenie WSA, iż skarżący dopuścił się nadużycia prawa podatkowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Stawiając zarzuty proceduralne pełnomocnik skarżącego wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej statuującymi tzw. zasady ogólne (art. 122 i art. 123) oraz regulującymi prowadzenie postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 181,art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organy podatkowe oparły ustalenia w zakresie rzetelności faktur wystawianych przez kontrahenta na materiałach zebranych w postępowaniu karnym. Wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie prezentowany był pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja ..., s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie budzi wątpliwości, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. W świetle powyższego organ podatkowy był uprawniony, aby posłużyć się materiałami pochodzącymi z postępowania karnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na ocenę prawidłowości takiego postępowania organów podatkowych nie może mieć podnoszony przez skarżącego fakt, że do daty wydania zaskarżonej decyzji, w postępowaniu karnym nadal podejmowane były czynności procesowe. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków - powiązanych ze skarżącym więzami rodzinnymi, towarzyskimi lub biznesowymi - którzy w sposób jedynie ogólny potwierdzili wykonywanie usług przez kontrahenta. Zasadnie też uznał Sąd pierwszej instancji, że taka ocena zeznań świadków, w kontekście całokształtu pozyskanego materiału dowodowego i okoliczności sprawy w pełni odpowiada logice i zasadom doświadczenia życiowego, a tym samym zasługuje na aprobatę z punktu widzenia wymogów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że na okoliczność rzetelności dokumentacji podatkowej skarżącego nie uwzględniono dowodu z dokumentu w postaci wyniku kontroli z 4 grudnia 2012 r. wydanego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że powołany przez stronę skarżącą wynik kontroli został sporządzony po formalnej weryfikacji przedłożonej przez skarżącego dokumentacji. Jednak przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe miało znacznie szerszy charakter (dowody z innych postępowań, dowody z przesłuchania świadków, wyjaśnienia skarżącego), wobec czego powołany wynik kontroli był tylko jednym z dowodów w sprawie i został oceniony z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, co w konsekwencji nieuprawniony czyni zarzut dotyczący naruszenia norm prowadzenia postępowania dowodowego. W świetle powyższego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181,art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może także być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to polegało na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, z naruszeniem przepisów postępowania, bez należytego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu i ustosunkowania się do zarzutów skargi, w szczególności dotyczących istotnych uchybień procesowych, dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, w tym: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (tak wyrok NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec stwierdzenia, że zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny dla oceny zarzutu materialnoprawnego przyjął stan faktyczny ustalony i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji zaakceptowania prawidłowości stanu faktycznego sprawy nie może być uznany za słuszny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegający zdaniem strony skarżącej na bezzasadnym jego zastosowaniu, w sytuacji gdy stan faktyczny w sprawie został ustalony z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. W świetle dokonanej powyżej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i na jego podstawie zakwestionował prawo skarżącego do skorzystania z odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur pochodzących od firmy Z.C., które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności rzeczywiście zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.