I FSK 1927/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 277/18 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 277/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M. K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 10 stycznia 2018 r., nr [...]. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia organu podatkowego było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Wyrok Sądu I instancji zapadł w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określany jako Organ I instancji lub NUS) określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za II, III i IV kwartał 2012 r. - zobowiązania podatkowe. Następnie, postanowieniem z 17 października 2017 r. NUS, nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji nieostatecznej w części dotyczącej rozliczenia za I, II i III kwartał 2012 r. Normatywną podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.- zwanej dalej O.p.). Jak wiadomo, zażalenie na postanowienie NUS okazało się bezskuteczne, ponieważ Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Z zapatrywaniem organów podatkowych obydwu instancji zgodził się też Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę Podatnika na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W przekonaniu Sądu I instancji, bezzasadne były zarzuty Strony, sprowadzające się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Sąd I instancji dostrzegł okoliczność, że profesjonalnemu pełnomocnikowi Podatnika postanowienie NUS doręczono za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednocześnie jednak, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż Skarżący nie został pozbawiony możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego mu prawa do obrony zajętego stanowiska i skorzystał z tego uprawnienia. Postanowienie nieostateczne zostało bowiem zaskarżone w formie zażalenia. Doszło zaś do tego po otrzymaniu postanowienia przez pełnomocnika Strony, doręczonego mu w formie tradycyjnej - drogą papierową, za pośrednictwem operatora pocztowego. W przekonaniu Sądu I instancji, postanowienie Organu I instancji spełniało wszelkie wymogi, wynikające z art. 217 O.p., w tym - powołanie podstawy prawnej (art. 217 § 1 pkt 4 O.p.) oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 217 § 1 pkt 7 O.p.). Wreszcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z zapatrywaniem Organu II instancji co do tego, że zarówno art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jak i jakikolwiek inny przepis prawa nie stoi na przeszkodzie temu, aby w części nadać rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Takie działanie jest możliwe pod warunkiem, że zostanie jednoznacznie określona część decyzji objęta wspomnianym rygorem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tak zaś stało się w przedmiotowej sprawie. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że sam Skarżący nie wskazał regulacji prawnej, z której wynikałaby przeciwny wniosek. Jak przy tym wyjaśnił Sąd I instancji, decyzja nieostateczna NUS obejmowała kilka odrębnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, z których każdy w istocie może stanowić osobną sprawę podatkową. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tym bardziej uzasadnia to nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie tym częściom decyzji, w stosunku do których ziściła się prawna przesłanka takiego działania, wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W skardze kasacyjnej Strona wystąpiła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) rozpoznanie wniesionej skargi na rozprawie, 3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonemu postanowieniu ostatecznemu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz, 1369 – zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187, art. 188 , 191 oraz art. 210 O.p. W przekonaniu Podatnika nastąpiło to ze względu na błędną wykładnię wskazanych przepisów, polegającą na przyjęciu że bezzasadnie kwestionuje on naruszenie regulacji materialnoprawnej i procesowej, w stopniu powodującym wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu. Uzasadniając swoje racje, Skarżący powołał się na kilka okoliczności. W pierwszej kolejności zakwestionował on sposób doręczenia swojemu profesjonalnemu pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Jak podkreślono, co do przedstawionej kwestii nie można odwoływać się do orzecznictwa w zakresie doręczeń wynikających z art. 144a § 1 O.p., dotyczących strony (a nie jej profesjonalnego pełnomocnika). W myśl tej regulacji prawnej doręczenie elektroniczne jest bowiem efektem woli (wyboru) strony, a nie konsekwencją obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Skarżący nie zgodził się też z tezą Sądu I instancji, w myśl której parafka jest podpisem skoro została uzupełniona pieczątką imienną, gdyż art. 217 § 1 pkt. 4 O.p. nie zawiera sformułowania "czytelny podpis osoby upoważnionej". Zdaniem Strony, nie jest zrozumiała argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prezentowana w tym zakresie. Podatnik powołał się na definicję pojęcia podpis, zawartą w słowniku języka polskiego. Wspomniany termin jest zaś tam rozumiany jako: 1. imię i nazwisko, rzadziej godło, inicjały, napisane własnoręcznie przez kogoś; 2. napis umieszczony pod rysunkiem, zdjęciem, wykresem itp. objaśniający jego treść; 3. potwierdzenie pisma przez napisanie na nim własnego nazwiska (https://sip.pwn.pi/sip/podpis:2502592.htmn). W przekonaniu Strony, skoro w ustawach podatkowych nie określa się znaczenia określenia "podpis", wszelkie organy państwowe winny posługiwać się rozumieniem tego terminu, wynikającym ze słownika języka polskiego. Tam natomiast desygnatem słowa "podpis" jest co najmniej napisanie nazwiska, a nie postawienie znaku graficznego. Strona nie zgodziła się ponadto z przekonaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie części nieostatecznej decyzji podatkowej. Jej zdaniem zapatrywanie to pozostaje w sprzeczności z art. 120 O.p. Jak podkreślono, w przepisie tym nakazuje się Organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa, a w Ordynacji podatkowej ustawodawca nie przewidział możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie części decyzji. Wreszcie, Podatnik wyartykułował brak wskazania przez organ podatkowy właściwych podstaw prawnych wydania zaskarżonego postanowienia. Jego zdaniem w art. 239b § 3 O.p. jedynie określa się formę, w jakiej należy wydać rozstrzygniecie. Tym samym, przepis ten nie stanowi swoistego uprawnienia dla organu podatkowego. To wynika natomiast z art. 216 O.p., który powinien być wskazany w zaskarżonym postanowieniu. Tak zaś się nie stało. W odpowiedzi na przedstawiony zarzut i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Odnosząc się do tez formułowanych przez Podatnika w jego skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na kilka okoliczności. Przede wszystkim wyartykułowano fakt doręczenia doradczyni podatkowej – pełnomocniczce Skarżącego postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie to miało formę papierową, a jego przekazanie reprezentantce Strony miało miejsce za pośrednictwem operatora pocztowego. W przekonaniu Organu II instancji zdarzenie to nie spowodowało szkody Podatnika w zakresie skorzystania przez niego z przysługującego mu środka zaskarżenia. Po otrzymaniu postanowienia w formie papierowej, za pośrednictwem operatora pocztowego, Skarżący w przewidzianym prawem terminie złożył bowiem zażalenie na wspomniany akt administracyjny. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można stwierdzić, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia. Jego przekazanie doradczyni podatkowej – pełnomocniczce Podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej nie spowodowało więc negatywnych skutków procesowych dla Strony. Organ odwoławczy wskazał też, że w art. 239b O.p. ustawodawca nie zastrzegł wyraźnie, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności jedynie "w całości". Ponadto, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji jest korzystne dla Podatnika. W ten sposób organ podatkowy ma bowiem podstawy do egzekucji administracyjnej tylko tej części decyzji, której dotyczy rygor i stan ten trwa do czasu uzyskania waloru ostateczności przez decyzję wymiarową. Zdaniem Organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek sformułowany w art. 217 § 1 pkt 7 O.p. – wymóg zgodnie z którym postanowienie zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli zostało ono wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowienie Organu I instancji zostało podpisane przez osobę upoważnioną oraz opatrzone pieczęcią imienną, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, co w pełni pozwala na identyfikację osoby składającej podpis. Wreszcie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, to z art. 239b § 3 O.p., a nie z art. 216 tej ustawy wynika norma kompetencyjna - uprawnienie organu podatkowego pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Strona formułując to pismo procesowe nie zakwestionowała samej zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Podatnik nie zarzucił bowiem Sądowi I instancji akceptacji dla postanowienia ostatecznego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Organu I instancji, pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek wydania takiego rozstrzygnięcia. Zarzut Skarżącego miał natomiast charakter stricte procesowy i był oparty na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualne miejsce publikacji - t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.). Jednocześnie, abstrahując od jego słuszności, Strona nie wykazała, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, imputowane Sądowi I instancji, a wskazane jako uzasadnienie podstawy kasacyjnej. Odnosząc się do kwestii sposobu doręczenia doradczyni podatkowej - pełnomocniczce procesowej Podatnika postanowienia Organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Skoro zaś NUS przekazał doradczyni podatkowej – pełnomocniczce Strony postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności za pośrednictwem poczty i w formie pisemnej, nie może być wątpliwości co do tego, że wspomniany przepis został naruszony. Jednocześnie jednak uchybienie to nie miało swojej konsekwencji w postaci naruszenia praw Podatnika. Zostało bowiem wniesione zażalenie na postanowienie nieostateczne Organu I instancji. Po jego utrzymaniu w mocy przez Organ odwoławczy skarga na postanowienie ostateczne została zaś poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Tym samym, kierując się dyrektywą art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie sposób przyjąć, że wskazane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wcześniej wskazano, Strona podała także w wątpliwość legalność postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej z tego powodu, że zostało ono sygnowane parafką. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. nie wynika bowiem prawny wymóg tego, aby postanowienie organu podatkowego miało być opatrywane czytelnym podpisem. W odniesieniu do tego rodzaju rozstrzygnięć wydawanych w tradycyjnej (tzn. "nieelektronicznej") formie sformułowano natomiast wymóg opatrzenia ich podpisem osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie przyjął, że nieczytelny podpis (parafa), uzupełniony o pieczęć zawierającą te dane spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. i w kontekście tego przepisu nie ma potrzeby odwoływania się do definicji podpisu, wynikającej ze słownika języka polskiego. Wszak uzasadnieniem (ratio legis) dla ukształtowania prawnego wymogu wynikającego ze wspomnianego przepisu ogólnego prawa podatkowego jest stworzenie stronie postępowania, organowi odwoławczemu, a także sądowi administracyjnemu sposobności do ustalenia, czy osoba podpisująca rozstrzygnięcie była do tego władna. To jest bowiem jednym z kryteriów oceny ważności wydanego orzeczenia. Biorąc pod uwagę tę okoliczność nie może być wątpliwości, że parafa pracownika złożona na postanowieniu, uzupełniona o pieczęć zawierającą dane wymagane w świetle art. 217 § 1 pkt 7 O.p. spełnia wymóg wynikający z tego przepisu. Dlatego, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać za trafne także drugiego uzasadnienia zarzutu procesowego, podniesionego w skardze kasacyjnej. Trzecią kwestią wyartykułowaną przez Skarżącego była materia dopuszczalności nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie części nieostatecznej decyzji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) przestrzenią czasu, w której jest urzeczywistniany podatkowy stan faktyczny, w odniesieniu do której powstaje nieskonkretyzowana oraz skonkretyzowana powinność podatkowa (odpowiednio – obowiązek i zobowiązanie podatkowe) oraz w aspekcie której kształtuje się zwrot podatku (nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego) jest miesiąc (por. art. 103 ust. 1 u.p.t.u.) lub kwartał (por. art. 103 ust. 2 u.p.t.u.). W aspekcie tego odcinka czasu podatnik dokonuje samoobliczenia podatku w składanej przez siebie deklaracji podatkowej. Także do rozliczenia podatkowego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, dokonanego w przestrzeni chronologicznej miesiąca lub kwartału nawiązuje organ podatkowy, obalając prawne domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, wynikające z art. 21 § 2 O.p. oraz z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W związku z tym, w takiej sytuacji określa on wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku oddzielnie, za poszczególne miesiące lub kwartały. Jeżeli czyni to w jednym akcie administracyjnym, kumulacja ta ma charakter czysto techniczny – po prostu w jednej decyzji podatkowej, oddzielnie za poszczególne miesiące lub kwartały kalendarzowe określa się zobowiązanie podatkowe, zwrot podatku, czy różnicę podatku odmiennie niż uczynił to podatnik w składanych przez siebie miesięcznych lub kwartalnych deklaracjach podatkowych. Jednocześnie, takie połączenie w jednym akcie administracyjnym rozstrzygnięć dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych nie oznacza przeobrażenia treści stosunku podatkowoprawnego w aspekcie czasu. Na skutek zawarcia oddzielnych rozstrzygnięć podatkowych w jednym akcie administracyjnym rozliczenie podatkowe podatnika, a także jego powinność podatkowa nie zmienia bowiem swojego charakteru i nie przeobraża się z miesięcznej lub kwartalnej w roczne zobowiązanie podatkowe (lub roczny zwrot albo różnicę podatku). Obalenie domniemania prawdziwości rozliczenia podatkowego, dokonanego w skali miesiąca lub kwartału jest bowiem dokonywane w tej samej przestrzeni czasu, a tylko technicznie połączone w jednym akcie administracyjnym (deklaratoryjnej decyzji podatkowej). Dlatego właśnie nie jest trafna argumentacja Skarżącego, który upatruje naruszenia prawa (obrazy zasady legalizmu, ukształtowanej w art. 120 O.p.) w tym, że w jednym akcie administracyjnym określono kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2012 r. oraz określono kwoty zobowiązań podatkowych za II, III i IV kwartał 2012 r. Następnie zaś rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji wyłącznie w odniesieniu do wymiaru dotyczącego I, II i III kwartału. Poza zakresem tego orzeczenia pozostawiono natomiast określenie zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego opartym na zaprezentowanej wcześniej analizie teorii podatkowego stanu faktycznego, skoro organ podatkowy w jednej decyzji określił za I kwartał kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz oddzielnie określił za II, III i IV kwartał kwoty poszczególnych zobowiązań podatkowych, brak jest przeszkód w nadawaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie rozstrzygnięciom zawartym w jednym akcie administracyjnym, dotyczącym I, II i III kwartału 2012 r. Nie sposób wreszcie znaleźć uzasadnienie dla stawianej przez Podatnika tezy, że naruszono prawo, ponieważ w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności została wskazana nieprawidłowa podstawa prawna. W przekonaniu tego podmiotu, zamiast art. 293b § 3 O.p. powinien nią być bowiem art. 216 tej samej ustawy. Odnosząc się do tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że art. 293b § 3 O.p. zawiera normatywny fundament do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Jeżeli bowiem zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 293b § 1 pkt 1 - 4 O.p. oraz dodatkowy, występujący w kumulacji warunek z art. 293b § 2 tej samej ustawy, w myśl art. 293b § 3 O.p. organ podatkowy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności, wydając postanowienie w tym przedmiocie. Z kolei, w art. 216 O.p. została zawarta ogólna regulacja prawna, w której określa się sytuacje, w jakich w trakcie postępowania są wydawane postanowienia. Zresztą, nawet gdyby organ podatkowy błędnie powołał w swoim postanowieniu podstawę prawną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, nie sposób byłoby tylko z tego powodu podważać legalność wspomnianego rozstrzygnięcia w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wszak istotne jest to, aby w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej istniała podstawa normatywna do nadania rygoru i jednocześnie był spełniony stan faktyczny, uzasadniający wydanie takiego orzeczenia. W tym kontekście, nawet błędne powołanie podstawy prawnej w sytuacji, gdy w realiach konkretnej sprawy istniały przesłanki do określonego działania administracji nie przemawiałby za usunięciem postanowienia z obrotu prawnego. Odnosząc to spostrzeżenie do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że nawet, gdyby miało miejsce uchybienie artykułowane przez Skarżącego, biorąc pod uwagę dyspozycję art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie sposób przyjąć, że wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest tak tym bardziej, że – jak już wcześniej wskazano – Podatnik nie kwestionował samej zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). s. WSA (del.) Adam Nita s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Małgorzata Niezgódka - Medek