I FSK 1924/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1433/15 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. oraz określenie wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2007r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1433/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę C. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 24 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. oraz określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2007 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r., składając jednocześnie skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Przyczyną korekt było m. in. zmniejszenie kwot podatku należnego, wynikające z wystawienia faktur korygujących. Zmniejszenia tego dokonano w miesiącu wystawienia każdej z faktur korygujących, gdyż spółka nie posiadała potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywców. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 5 września 2011 r., określił spółce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r., a decyzją z 7 września 2011 r. - określił wysokość nadpłaty za czerwiec i wrzesień 2007 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za pozostałe miesiące od grudnia 2005 do grudnia 2007 r. Powyższe było motywowane tym, że organ pierwszej instancji zakwestionował główną przyczynę skorygowania deklaracji (wystawienie faktur korygujących połączone z brakiem posiadania potwierdzeń odbioru tych faktur przez nabywców), a jednocześnie uwzględnił inne przyczyny, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec i wrzesień 2007 r. W wyniku rozpatrzenia odwołań spółki wniesionych w ww. sprawach organ odwoławczy, dwiema odrębnymi decyzjami z 8 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy oba rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Spółka zaskarżyła te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 231/12 oraz III SA/Wa 232/12 (CBOSA) oddalił skargi. Naczelny Sąd Administracyjny z kolei, uwzględniając skargi kasacyjne skarżącej, uchylił m. in. wyrok Sądu pierwszej instancji wydany w sprawie dotyczącej nadpłaty i przekazał tę sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji (wyrok z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 235/13). W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 930/14, uchylił decyzję organu odwoławczego z 8 grudnia 2011 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji z 7 września 2011 r., dotyczącą nadpłaty za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r., zobowiązując przy tym organy do umożliwienia spółce wykazania braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także wykazanie, że dochowała ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią, oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. Po wykonaniu ww. zaleceń Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 29 grudnia 2014 r., rozstrzygnął w przedmiocie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w sposób analogiczny, jak w poprzednio wydanej decyzji z 7 września 2011 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 24 marca 2015 r., który za chybione uznał zarzuty odwołania. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez w wydanych w rozpoznawanej sprawie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu pierwszej instancji. W orzeczeniach tych, uwzględniając wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 26 stycznia 2012 r., C - 588/10, stwierdzono, że podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a jeżeli uzyskanie tego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Uznano też, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania powyższych okoliczności. Sąd podkreślił, że w wyroku z 23 maja 2014 r., III SA/Wa 930/14, uchylającym poprzednio wydaną w sprawie decyzję, wytknięto organom podatkowym niewystarczający charakter wezwania skarżącej do przedłożenia kopii faktur korygujących oraz do złożenia wyjaśnień w sprawie. Nie pozwalało to na postawienie jej zarzutu, że nie wykazała okoliczności uzasadniających przyjęcie, iż zaistniał brak możliwości lub nadmierne trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Obecnie rolą Sądu było więc rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe należycie zapewniły skarżącej możliwość wykazania omówionych okoliczności, i w ocenie Sądu działanie takie miało miejsce. Organy podatkowe prawidłowo wykonały zalecenia wynikające ze wspomnianych prawomocnych wyroków. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w kierowanych do spółki pismach wyraźnie wskazał, jakie okoliczności faktyczne skarżąca powinna wykazać. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów na te okoliczności, a jedynie ogólnikowe wyjaśnienia, procedury, wewnętrzną korespondencję i jej własne zapisy księgowe, których wymowa sprowadzała się do tego, że podstawą trudności w wykazaniu powyższych przesłanek dla poszczególnych przypadków jest wielość kontrahentów i trudności organizacyjne w uzyskaniu od nich stosownych danych. Zdaniem Sądu, w świetle oceny zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt 235/13, prawidłowo organy podatkowe uznały te wyjaśnienia za niewystarczające dla zachowania prawa do dokonania korekty podatku należnego. W rezultacie wszystkie podniesione w skardze zarzuty uznane zostały za chybione. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez to, że w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zawęził zakres rozpoznania sprawy będącej przedmiotem skargi spółki do kwestii związania oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 234/13 i I FSK 235/13 oraz przez WSA w Warszawie w wyrokach z 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 930/14 i z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1065/14, świadomie ograniczając swoją rolę do "rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe należycie zapewniły skarżącej możliwość wykazania przez nią, że zaistniał brak możliwości i lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu odbioru faktur korygujących oraz czy zgodnie z wymogami przepisów postępowania oceniły w tym zakresie dowody i wyjaśnienia przedstawione przez skarżącą". W skardze spółka zarzucała rozstrzygnięciom organów podatkowych naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w konsekwencji również art. 210 § 4 O.p., wynikające z nałożenia na spółkę przez organy podatkowe obowiązku udowodnienia, że "w analizowanym okresie kontrahenci Spółki dokonali obniżenia podatku naliczonego w związku z kwestionowanymi fakturami korygującymi, zapewniając tym samym neutralność i proporcjonalność podatku VAT po obydwu stronach transakcji". Nakładając na spółkę obowiązek udowodnienia powyższych okoliczności organy podatkowe przekroczyły nie tylko granice swobodnej oceny materiały dowodowego, ale przede wszystkim granice oceny prawnej wyrażonej w ww. wyrokach sądów administracyjnych. W konsekwencji zaskarżony wyrok w znacznej części nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe naruszenie przepisów o postępowaniu mogło mieć wpływ na wynik postępowania, ponieważ gdyby WSA w Warszawie nie ograniczył się tylko do oceny, "czy organy podatkowe należycie zapewniły skarżącej możliwość wykazania przez nią, że zaistniał brak możliwości i lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu odbioru faktur korygujących oraz czy zgodnie z wymogami przepisów postępowania oceniły w tym zakresie dowody i wyjaśnienia przedstawione przez skarżącą", to wynik sprawy mógł być inny. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Warszawie naruszył powyższe przepisy o postępowaniu, ponieważ błędnie, in extenso zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych. Opisane naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, WSA w Warszawie oddalił skargę spółki. Gdyby nie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu, to wynik sprawy byłby inny. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, a także art. 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), dalej: K.c., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. d) art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowa wykładnia art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy o VAT nie może nakładać na polskich podatników obowiązku udowodnienia, że "kontrahenci (...) dokonali obniżenia podatku naliczonego w związku z kwestionowanymi fakturami korygującymi, zapewniając tym samym neutralność i proporcjonalność podatku VAT po obydwu stronach transakcji", czyli udowodnienia tego, że "skutki sporządzenia faktur korygujących odniosły skutek w działaniach kontrahentów (...) przez stosowne korekty podatku naliczonego"; e) art. 499 K.c. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowa wykładnia art. 499 K.c. powinna polegać na uznaniu, że oświadczenie o potrąceniu może być złożone także w sposób dorozumiany, a w konsekwencji operacje na rachunku bankowym spółki, mające w oczywisty sposób bezpośredni wpływ na bieżące rozliczenia pomiędzy spółką a jej kontrahentami, tj. takie operacje, o których bez wątpienia wiedzieli kontrahenci spółki, powinny być uznane za dowód potrącenia wzajemnych należności spółki i jej kontrahentów, a tym samym dowodziły w odniesieniu do zakwestionowanych faktur korygujących, że kontrahenci skarżącej byli w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty z obu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi jednak na treść tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do tych, które zostały wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 5.3. Ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego w dużej mierze determinowana jest przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. Zresztą treść tego wyroku była przedmiotem analizy zarówno w zaskarżonym wyroku jak i wcześniej wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W powyższym wyroku Trybunał uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy (pkt 25). Posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (pkt 32). Wymóg ten zasadniczo może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych (pkt 33). Posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT (pkt 37). Ponadto Trybunał podkreślił, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie (pkt 38). Konkludując Trybunał uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 42). 5.4. Z wyżej przytoczonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika jednoznacznie, że krajowe unormowania, które uzależniały dopuszczalność obniżenia podstawy opodatkowania od warunku posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, jest zgodny z prawem unijnym. Jest to zasada, która zobowiązuje do uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury. Przy czym sposób tego potwierdzenia nie jest narzucony przez ustawodawcę. Taki sposób postępowania związany z korektą faktury daje gwarancje, że kontrahent ma wiedzę i świadomość co do treści skorygowanej faktury. Oczywiście to czy nabywca towaru lub usługi uwzględni korektę tej faktury w swoich rozliczeniach jest bez znaczenia dla uprawnień wystawcy korekty. 5.5. Z uwagi na zasadę neutralności i zasadę proporcjonalności w zakresie podatku od wartości dodanej Trybunał Sprawiedliwości wskazał na wyjątek od powyższej zasady. Podkreślono bowiem, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Warunkiem odstępstwa od powyższej zasady jest to, że w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione jest uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury. Dopiero, gdy ten warunek zostanie spełniony możliwe jest odstępstwo od ogólnej zasady i dopuszczalne jest badanie dalszych warunków zastosowania tego wyjątku. Zatem bez wykazania tej przesłanki zbędna jest analiza dalszych okoliczności wskazywanych przez Trybunał Sprawiedliwości, a mianowicie należytej staranności w zakresie upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu skorygowanej faktury, czy też, że transakcja została zrealizowana na warunkach przewidzianych w korekcie. 5.6. Organ podatkowy, kierując się zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zobowiązał do wskazania okoliczności i dokumentów wykazujących brak możliwości lub nadmierne trudności w zakresie potwierdzenia odbioru korekty faktury. Strona skarżąca, odpowiadając na to wezwanie powołała się na trudności organizacyjne, wynikające z bardzo dużej liczby kontrahentów oraz wysokie koszty wysyłki faktur korygujących listami poleconymi. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności te nie mogą być podstawą uznania za zasadne zastosowania wyjątku od zasady wynikającej z prawa krajowego. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we wcześniej wydanych wyrokach jednoznacznie wskazał, że brak możliwości lub nadmierne przeszkody w uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury nie mogą wynikać ze skali działalności i muszą być niezależne od podatnika. Ponadto podkreślono, że te przeszkody muszą istnieć w stosunku do konkretnej faktury. Ocena ta jest, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., wiążąca dla organu, który ponownie rozpoznawał sprawę oraz sądu orzekającego. Po drugie, nie można zaakceptować tezy prezentowanej przez skarżącą spółkę, że w zakresie uzyskiwania potwierdzeń doręczenia korekt faktur, powinien być inaczej traktowany niż podatnik, który ma mniejszą liczbę kontrahentów. Stanowisko takie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, nakładałoby znacznie większe obciążenia i obowiązki dla mniejszych podatników, stawiając duże podmioty w korzystniejszej sytuacji rynkowej. Przepisy prawa podatkowego w tym zakresie nakładają takie same obowiązki, nie preferując żadnych podatników. Po trzecie, okoliczności świadczące o braku możliwości lub nadmiernych trudnościach w zakresie uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury muszą się odnosić do konkretnej faktury i konkretnego nabywcy towaru lub usługi. Tym okolicznościami są na przykład likwidacja działalności przez podatnika, zmiana adresu lub siedziby, śmierć kontrahenta, likwidacja podatnika i tym podobnym. Zatem twierdzenia skarżącej spółki, że okolicznościami uniemożliwiającymi lub nadmiernie utrudniającymi uzyskanie potwierdzenia korekty faktury są problemy organizacyjne, wynikające z ogromnej liczby drobnych kontrahentów oraz wysokich kosztów uzyskiwania tych potwierdzeń, nie mogą być uznane za przyczynę zastosowania wyjątku od zasady wynikającej z prawa krajowego, która to zasada jest zgodna z prawem unijnym. 5.7. Tym samym należy uznać za bezzasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodatkowo należy dodać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom kasatora, nie nałożył na polskich podatników obowiązku udowodnienia, że "kontrahenci (...) dokonali obniżenia podatku naliczonego w związku z kwestionowanymi fakturami korygującymi, zapewniając tym samym neutralność i proporcjonalność podatku VAT po obydwu stronach transakcji", czyli udowodnienia tego, że "skutki sporządzenia faktur korygujących odniosły skutek w działaniach kontrahentów (...) przez stosowne korekty podatku naliczonego". Lektura uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza stawianej przez kasatora tezy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się zresztą na wcześniejsze wyroki sądów administracyjnych, wydane w tej sprawie, odwoływał się w sposób bardzo ścisły do tez zawartych w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości. 5.8. Również za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 499 k.c. Oczywistym jest to, że organy podatkowe nie stosują przepisów prawa cywilnego. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że jednostronne potrącenie podatnika nie potwierdza tego, że kontrahent otrzymał korektę faktury. 5.9. Nie są również uzasadnione zarzuty kasacyjne wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę dostosował się do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania, wskazanych w uzasadnieniu kasatoryjnego wyroku sądu administracyjnego. Ustalenia faktyczne zostały poczynione zgodnie z tymi zaleceniami. Natomiast bardzo szeroko eksponowana przez kasatora teza, że nałożono na podatnika pozaustawowy obowiązek wykazania, że kontrahenci uwzględnili w swych rozliczeniach korekty faktur, nie znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia takiego warunku nie prezentował, ograniczając się do tez wskazywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Natomiast wyrwane z kontekstu uzasadnienia decyzji organów podatkowych zdanie nie może rzutować na stanowisko wyrażone w zaskarżonej do sądu decyzji. 5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.