I FSK 1923/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1091/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 25000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1091/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2017 r. o nr 0201-IOV1.4103.28.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w W. oraz G. sp. z o.o. w L., których przedmiotem była sprzedaż paliwa, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Sąd stwierdził, że spółce nie służy prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz B. Ltd., bowiem podmiot ten nie posiadał na Cyprze ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, natomiast jego centrum interesów gospodarczych znajdowało się na terenie Polski. Jak ustalono, zakwestionowane transakcje były częścią nierzeczywistego łańcucha dostaw, w ramach którego część podmiotów w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, albo też nie miała możliwości technicznych niezbędnych dla obrotu paliwem. Ponadto pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały liczne powiązania osobowe (wszystkie podmioty z ujawnionych łańcuchów dostaw powiązane były osobami [...], ten ostatni występował jako osoba zarządzająca (dyrektor) cypryjskiej firmy B., na rzecz której dostaw usług transportu międzynarodowego miała dokonywać skarżąca spółka, był jednocześnie prokurentem rzekomych dostawców spółki, tj. E. i G.). W szczególności ustalono, że paliwo z baz paliwowych w Niemczech było transportowane do baz skarżącej lub wprost do jej bezpośrednich odbiorców z pominięciem podmiotów wskazywanych w łańcuchu transakcji na fakturach VAT jako dostawcy paliwa, w tym również z pominięciem E. i G. – rzekomych dostawców skarżącej spółki. Organ wskazał, że podmioty z łańcucha transakcji w rzeczywistości nie nabyły paliwa i nie dysponowały towarem jak właściciel, zatem nie mogły dokonać sprzedaży tego paliwa na rzecz E. ani G., a te nie mogły go sprzedać stronie. Jako w pełni uzasadnione Sąd ocenił stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że strona wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Wskazuje na to sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz stroną. Spółk świadcząc usługę transportową wiedziała jak rzeczywiście przebiega transakcja, dysponowała dokumentami przewozowymi i wiedziała, że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego z podmiotów z łańcucha, w tym do E. i do G., a zawsze trafia do samej strony. Spółki nie chroni dobra wiara, skoro dokonywała fizycznego odbioru paliwa w Niemczech, a faktury za to paliwo wystawiały spółki mające siedzibę w Polsce. Strona jako przewoźnik przez cały czas dysponowała paliwem i już od momentu jego odprawy wiedziała, że jest jego nabywcą. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich niezastosowanie, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) tj.: 1) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i stanu faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść strony, 2) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie podstawowej okoliczności w sprawie, tj. istotnych elementów stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, w którym przypisano stronie skarżącej udział w transakcjach oszustwa podatkowego poprzez dokumentowanie transakcji fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, nieprzedstawienie w tym zakresie żadnych dowodów, które byłyby niesprzeczne z prawem; oparcie się na dowodach zebranych w innym postępowaniu przez inny organ w zakresie nie dotyczącym stanu faktycznego, jaki powinna ustalić strona skarżąca określając podstawy opodatkowania i wysokość podatku w prowadzonych ewidencjach i składanych deklaracjach za sporny okres, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie istotnych fragmentów przesłuchań świadków, pracowników spółki, w tym członków zarządu jak również przedstawicieli firm, które sporny towar przewoziły, czy magazynowały stosując dowolną ocenę dowodów, sprowadzające się do sprzecznego traktowania zawartych transakcji jako transakcji związanych z oszustwem podatkowym i obrotem pustymi fakturami zamiast towarem w nich wykazanym, opierając to twierdzenie na domniemaniach i błędnie zinterpretowanym materiale dowodowym, tj. przesłuchanych osób w trakcie postępowania prowadzonego przez inne organy w innych sprawach, przeinaczając wypowiedzi świadków oraz pominięcia istotnych fragmentów ich zeznań, co doprowadziło do nieprawidłowości w przedstawianym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Uznanie, że spółka: - nie dochowała należytej staranności przy zawieranych transakcjach nie wskazując żadnych przepisów w tym zakresie i czynności jakie miałaby wykonać spółka w tym zakresie, - wiedziała, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, bez wskazania na czym to oszustwo dokonane przez spółkę polegało oraz na czym oparto tezę o rzekomej świadomości spółki udziału w tym oszustwie, - osiągnęła korzyści podatkowe nie wskazując jakie i w jaki sposób, - nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek obrotu zakupionymi towarami i wystawiania faktur przez skarżącą, podczas gdy okoliczność ta nie została udowodniona, a skarżąca spółka dokonywała obrotu zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. 4) art. 247 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i była wykonalna w dniu jej wydania, gdy organ nie kwestionuje, że skarżąca spółka w 2014 r. osiągnęła wykazany przez nią przychód i poniosła określone koszty w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie ze złożonym zeznaniem, których to danych w tym przypadku organ w żaden sposób nie kwestionuje, co spowodowało, że w 2014 r. skarżąca spółka osiągnęła dochód w kwocie 1.160.091 zł, którego organ również w żaden sposób nie kwestionuje, a zaskarżoną decyzją, która była przedmiotem oceny Sądu, żąda od spółki zapłaty podatku VAT w kwocie 5.189.824 zł, wielokrotnie przewyższającej osiągnięty przez spółkę i nie kwestionowany dochód w tym okresie, co bezspornie świadczy, że tak wydana decyzja jest niewykonalna i świadczy o nierealności dokonanych przez organ ustaleń, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez naruszenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie racjonalności gospodarczej w podejmowaniu decyzji biznesowych przez skarżącą spółkę, przekroczenie granic kontroli, którą sprawują sądy administracyjne, 6) art. 124 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 w zw. z art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a w konsekwencji powyższego, również naruszenie art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady zaufania i obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, 2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, nie wskazując którym dowodom dano wiarę i dlaczego dowodom i dokumentom przestawionym przez stronę wiary nie dano, na czym polegało oszustwo podatkowe popełnione przez stronę skarżącą i jakie z tego tytułu skarżąca miała korzyści, 3. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w całości, pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na przedmiot sprawy i doprowadziły do niewłaściwego ustalenia podstaw opodatkowania i wysokości podatków, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego, 5. art.168 lit. a dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, 6. art. 5 ust. 1, art. 19a ust.1, art. 28b ust. 1 i 2, art. 29a ust.1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że strona skarżąca niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania i wysokość podatków. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł , jak również kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przede wszystkim, że całkowicie nieuprawnione jest stanowisko pełnomocnika spółki o tym, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym strony organy nie mają prawa wykorzystywać materiałów dotyczących jej kontrahentów, a zgromadzonych w innych postępowaniach (w szczególności karnych, czy podatkowych). W ocenie autora skargi kasacyjnej jedyne działania, jakie można podjąć wynikają z treści art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym innych działań podjętych przez organ w stosunku do kontrahentów strony w trakcie postępowania prowadzonego w odniesieniu do tejże strony nie można uznać za dowód przeprowadzony zgodnie z prawem. Wskazać należy, że powyższa argumentacja pozostaje w całkowitej sprzeczności z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, jak również z bogatym i od dawna już utrwalonym orzecznictwem, jakie zapadło na gruncie treści owego przepisu. Zgodnie z omawianym art. 181 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W przepisie tym mamy więc do czynienia z odejściem od zasady bezpośredniości i otwartym katalogiem środków dowodowych, co oznacza, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym, ale także podatkowym) nie narusza żadnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (przykładowo wyroki NSA: z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 638/18, z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1692/19, z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2253/21, z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/17, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 i szereg innych). Wbrew twierdzeniom kasatora zatem, dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, co zasadnie odnotował Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przywołując w tym zakresie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i dokonując ich analizy, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skargi kasacyjnej o tym, że Sąd nie wskazał podstawy prawnej, z której wynikałoby, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Z tak zebranego materiału dowodowego, jak również z dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym dotyczącym strony skarżącej, wyłania się jednoznaczny mechanizm oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyła spółka, precyzyjnie opisany najpierw przez organy w decyzjach podatkowych, a następnie przez Sąd I instancji. Wynika z niego, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia ani w rejestrach, ani w deklaracjach, następnie paliwo to protokołami przekazywane było do stowarzyszenia non profit, które także za protokołem przekazywało paliwo kolejnym podmiotom z obowiązkiem zwrotu zaliczki na rzecz stowarzyszenia. Dalej miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym nie prowadzących żadnej działalności gospodarczej, tworząc łańcuszek podmiotów, dzięki którym mogły one odliczać podatek naliczony przy nabyciu paliwa, mimo że podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony. Akta sprawy dowodzą, że skarżąca występowała w obrocie paliwem w podwójnej roli – jako podmiot świadczący usługę transportu tego paliwa oraz jego nabywca jednocześnie. Obieg paliwa fakturowy był inny niż w rzeczywistości. Według faktur paliwo miało być przedmiotem obrotu między wieloma podmiotami z łańcucha transakcyjnego, w tym pomiędzy skarżącą a E. i G.. Natomiast w rzeczywistości nigdy nie trafiało do tych podmiotów, lecz wprost z baz paliwowych w Niemczech transportowane było bez żadnego rozładunku (przetankowania) bezpośrednio do skarżącej bądź podmiotów, na rzecz których strona dokonywała sprzedaży tego paliwa. Podmioty z łańcucha albo w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, albo nie miały możliwości technicznych koniecznych do obrotu paliwem. W zasadzie jedynym zarzutem skarżącej spółki odnoszącym się do powyższych ustaleń jest to, iż podjęte zostały w oparciu m. inn. o materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań (co – jak wykazano wyżej – było działaniem dopuszczalnym i mieszczącym się w zakresie obowiązującego prawa), jak również że większość z nich to ustalenia odnoszące się do podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców skarżącej. W ocenie pełnomocnika spółki ustalenia dotyczące innych niż spółka podmiotów nie świadczą o tym, że organy zgromadziły dowody dotyczące samej skarżącej. W tym zakresie podkreślić należy, że nie ma umocowania w treści decyzji twierdzenie o braku ustaleń dotyczących spółki, poza tym, na co także zwrócił uwagę Sąd I instancji, ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenia okoliczności dokonania dostaw przez skarżącą wymagały wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem, w tym dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Tylko takie całościowe podejście do sprawy pozwoliło bowiem na ujawnienie i szczegółowe opisanie mechanizmu procederu, w którym uczestniczyła spółka. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje natomiast żadnych dowodów i nie przytacza żadnej konkretnej argumentacji, która podważałaby wyżej opisane tezy organów. Wbrew zastrzeżeniom skargi kasacyjnej prawidłowe były także ustalenia dotyczące spółki B.. Organy uznały, że choć formalnie firma ta została zarejestrowana na Cyprze i jej adres wskazuje na funkcjonowanie w tym państwie, to jednak jej aktywność gospodarcza prowadzona była na terenie Polski, a więc brak było podstaw do przyjęcia, że stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP. Sąd I instancji słusznie akcentował szereg okoliczności, które jednoznacznie wskazywały, że ujawniony w rejestrach adres B. nie jest miejscem, gdzie podejmowane były w kontrolowanym okresie istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie było to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, czy miejsce operacji bankowych. Zebrany materiał dowodowy - w tym z udziałem administracji podatkowej cypryjskiej i dowody włączone z innych postępowań - wskazuje, że pod adresem rejestrowym znajduje się biuro rachunkowe i według pozyskanych informacji od owego biura nie jest to adres B. i nie powinien być jako taki wskazywany. Jak ustalono, pod ww. adresem nie dochodziło do spotkań z kontrahentami B., nie przebywali tam również przedstawiciele tej spółki. Brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie do składników majątkowych firmy pod tym adresem, jak również na Cyprze. Reprezentujący firmę M. O. (dyrektor zarządu B., a także jej udziałowiec przez fakt, że jedynym udziałowcem tego podmiotu jest C. zarejestrowany na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, w którym M. O. posiada udziały), mimo wezwań organów podatkowych nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że na Cyprze podejmowane były decyzje dotyczące zarządzania firmą. Jak ustalono, dokumentacja księgowa firmy znajduje się w Polsce, została zabezpieczona w J.. Wbrew twierdzeniom kasatora firma nie posiadała na Cyprze zaplecza technicznego, środków transportu, nie zatrudniała też pracowników. Z zeznań samych J. S. oraz M. O. wynikało, że utrzymywali kontakty telefoniczne, ale również osobiste – w S., w B., w J., ale nigdy na Cyprze. Dodatkowo ustalono, że w okresie objętym postępowaniem M. O. przebywał w Polsce, gdzie w tym czasie działał również z ramienia rzekomych dostawców skarżącej spółki, tj. E. i G. jako ich prokurent. Z jego zeznań wynika, ze doręczał skarżącej osobiście faktury wystawione przez obu ww. dostawców (od trzech do dziesięciu razy w miesiącu w przypadku wystawcy G. oraz od dziesięciu i więcej razy – w przypadku wystawcy E.). Jako prokurent tych spółek bardzo często spotykał się z klientami firm. Spotkania odbywały się w siedzibie E. w L., w siedzibach kontrahentów, na trasie oraz w restauracjach. We Wrocławiu zaś wiele razy w miesiącu spotykał się z różnymi klientami. Ustalono, że M. O. w okresie od stycznia do września 2014 r. wystawił 190 faktur sprzedaży paliwa przez E. i G.. Z zeznań J. S. wynika, że skarżąca wykonała około 26 do 44 kursów miesięcznie w zakresie usług transportowych świadczonych na rzecz B.. W tym czasie stale kontaktował się telefonicznie z M. O., gdzie, kiedy i komu ma zawieźć paliwo i nigdy nie kontaktował się z nim na Cyprze. Na podstawie wyciągów bankowych przedłożonych przez spółkę, a dotyczących płatności za wykonanie usług transportowych na rzecz B., wynika zaś, że były one dokonywane z rachunku bankowego prowadzonego w P. M. O. w badanym okresie był także prezesem i współwłaścicielem spółki C.. Nie ustanowiono w tym podmiocie żadnego prokurenta ani innych członków zarządu, którzy mogliby pełnić funkcje zarządzające. Podmiot ten cały czas prowadził działalność gospodarczą, co wymagało obecności M. O. w Polsce, w tym również współpracował ze skarżącą spółką, co musiało prowadzić do wniosku, że spółka miała wiedzę w momencie świadczenia usług o działalności kontrahenta na terenie Polski. Okoliczności tych kasator nie zdołał podważyć w rozpoznawanym środku zaskarżenia stosowną argumentacją. Do wielu z nich zresztą w ogóle się nie odniósł. Słuszne jest również stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku odnośnie do tego, że przedstawiciele spółki byli w pełni świadomi uczestnictwa w oszukańczym procederze, na co wskazuje sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji a stroną skarżącą, co szczegółowo zostało opisane zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Wskazywano bowiem na okoliczność, że skarżąca (występująca w łańcuchach dostaw w podwójnej roli, tj. przewoźnika i nabywcy) wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Świadcząc usługę transportową wiedziała, że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego z podmiotów z łańcucha, w tym do rzekomych jej bezpośrednich dostawców, tj. spółek E. i G., a zawsze trafia do samej strony. Sąd przede wszystkim podkreślał, że strona jako przewoźnik przez cały czas dysponowała paliwem i już od momentu jego odprawy wiedziała, że jest jego nabywcą. Z zeznań świadków – kierowców strony wynika bowiem, że dokonywali odprawy w S. lub w O. i tam J. S. (reprezentującego skarżącą spółkę) podawał im miejsce docelowe rozładunku paliwa. Z akt wynika, że miejscem tym zawsze była baza strony albo jej kontrahenta (nabywcy paliwa). Paliwo nigdy nie trafiało do żadnego innego podmiotu. W sprawie istotne znaczenie ma także fakt, że M. O. był z jednej strony "dostawcą" paliwa (podpisywał, wystawiał faktury sprzedaży paliwa z ramienia spółek E. i G. – bezpośrednich dostawców paliwa do skarżącej) oraz osobą działającą z ramienia podmiotu zlecającego stronie transport paliwa – B.. Za wszystkie kursy wykonane i związane z dowozem paliwa do skarżącej oraz do innych odbiorców skarżąca wystawiała faktury za usługi transportowe podmiotowi zlecającemu transport – B.. Powyższe okoliczności słusznie zostały uznane za takie, które potwierdzają, iż udział strony w zaistniałym procederze nie był spowodowany okolicznościami, o których nie mogła nic wiedzieć. Tym samym nieuprawnione są rozważania pełnomocnika strony skarżącej dotyczące dochowania przez spółkę zasad tzw. dobrej wiary. Nie można bowiem mówić o dobrej wierze w sytuacji świadomego udziału spółki w oszukańczym procederze. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo nie dopatrzył się naruszeń wskazanych przepisów w zakresie gromadzenia i oceny przez organy materiału dowodowego, uznając iż zaskarżona decyzja była zgodna z prawem. Nie znalazł nadto akceptacji Sądu kasacyjnego zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak prawidłowo wywiódł Sąd I instancji, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, wywiedzenie schematu transakcji wynikającego z faktur oraz tego rzeczywistego, szczegółowe ustalenia w zakresie podmiotu B., poparte wiarygodnymi dowodami w tym pochodzącymi od cypryjskiej administracji podatkowej. Decyzje podatkowe zostały oparte na adekwatnych przepisach prawa – prawidłowo zinterpretowanych i zastosowanych do ustalonego stanu faktycznego, co czyni niezasadnym również zarzut naruszenia art. 120 tej ustawy. Nie sposób nadto dopatrzeć się naruszenia w sprawie zasady zaufania. Wydanie decyzji o treści odmiennej od oczekiwanej przez podatnika samo przez się nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i 6 wskazanej ustawy. Jak słusznie odnotował organ w odpowiedzi na skargę, brak rozstrzygnięcia organu w zakresie podatku dochodowego nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku VAT. Okoliczność ta nie oznacza bowiem, że decyzja taka jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa, czy też była niewykonalna w dniu jej wydania. Fakt braku zakwestionowania rozliczeń po stronie sprzedaży nie świadczy nadto o rzetelności faktur zakupowych. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe uzasadnienie spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie funkcjonuje zresztą od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16). Ponadto, wbrew zarzutom, Sąd precyzyjnie wyjaśnił jaki stan faktyczny przyjął do rozstrzygania, na podstawie których dowodów ujawnionych w aktach należało zaakceptować tezę organów o nierzetelności spornych faktur, dokładnie opisał cały oszukańczy proceder i wskazał jaki był w nim udział skarżącej spółki, która nienależnie odliczyła podatek naliczony uwidoczniony w pustych fakturach, a także w sposób nieuprawniony zastosowała stawkę 0% względem usług transportowych na rzecz spółki B.. Nie były nadto uprawnione zarzuty naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 a i c tej ustawy. Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i słusznie nie dostrzegając naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosował kompetencję wynikającą z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalił skargę spółki. Końcowo jako nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie było wątpliwości ani co do interpretacji przepisów prawa materialnego, ani co do ustaleń stanu faktycznego. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi uznaniem za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy 112, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 28b ust. 1 i 2 cyt. ustawy. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Nie można także uznać, jak chce tego pełnomocnik skarżącej spółki, że sporne transakcje mieściły się w dyspozycji art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (argument podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko organów, do uznania transakcji za łańcuchowe niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Uregulowania zawarte w tym przepisie służą bowiem uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1599/16). O ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co na gruncie niniejszej sprawy zostało jednoznacznie zakwestionowane. Ponadto wskazać trzeba, co wytykały zarówno organy, jak i Sąd I instancji, że część rzekomych dostaw odbywała się w trybie bezfakturowym, co również nie pozwala uznać tych transakcji za dokonanych w reżimie wskazanym w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).