I FSK 1922/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 433/16 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. - 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna A. H. (skarżąca) dotyczy wyroku z 27 lipca 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi I instancji decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2008 - 2013 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że organy ustaliły, iż skarżąca kupowała i sprzedawała używane pojazdy samochodowe w warunkach, które uznane zostały za odpowiadające działalności w charakterze podatnika VAT, lecz nie odprowadziła należnego podatku. Ustalono, że skarżąca w Polsce i Francji zakupiła 16 używanych pojazdów, z których 15 następnie sprzedała. Wszystkie auta były uszkodzone i wymagały naprawy, ich sprzedaż następowała m.in. w drodze umowy komisu, na giełdzie, przez ogłoszenia internetowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej i jej męża, że wszystkie auta były nabywane na potrzeby rodziny i decyzją z 30 grudnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w VAT. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za maj 2013 r., z powodu braku wszczęcia postępowania podatkowego i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę charakteru działalności skarżącej. Jego zdaniem okoliczności czynności podejmowanych przez podatnika, częstotliwość dokonywanych transakcji nabycia i zbycia samochodów, krótkotrwały okres ich użytkowania oraz posiadanie jednocześnie większej ilości aut, nie były typowe dla realizacji celu osobistego. Organ ocenił, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań za poszczególne miesiące lat 2008 - 2009, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 4 grudnia 2013 roku powiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 8 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 665/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w całości. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaskarżona decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawniania, co obligowało organ do umorzenia postępowania w sprawie, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Nadto uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia, przyjętej przez organy podatkowe oceny o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami, a tym samym że była ona podatnikiem VAT. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do wniosku, że skarżąca sprzedając samochody działała aktywnie jak handlowiec. Nie uwzględniono bowiem wyjaśnień małżonków, z których wynika, że przedmiotem nabycia były samochody uszkodzone, które wymagały napraw, których koszt często przekraczał cenę nabycia samochodu, a organy podatkowe nie podważyły tych zeznań. Skarżąca wyjaśniła również że ponosiła koszty ubezpieczenia tych samochodów w zakresie auto-casco. W konsekwencji, jak zeznała, sprzedając samochód nie odczuwała poprawy swojego budżetu. Sąd doszedł do wniosku, że z materiału dowodowego nie wynikało by skarżąca sprzedając samochody działa jak przedsiębiorca. 1.5. W związku z powyższym organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 29 lutego 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, by skarżąca sprzedając samochody działała jako samodzielny przedsiębiorca. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: 1) art. 153 P.p.s.a. przez zlekceważenie wiążącej organ oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 8 października 2015 r. I SA/Łd 665/15, w szczególności w zakresie, w jakim w zakresie zobowiązania podatkowego za m-ce X i XI 2008 r. pominięto przedawnienie, o którym orzekł Sąd; nadto przyjął on, że skarżąca nie postępowała jak typowy handlowiec, stąd stanowisko organu, że działała w sposób ciągły, zorganizowany, kompleksowy podczas gdy sąd ocenił, że nie działała aktywnie jako handlowiec, nie podejmowała aktywnych działań mających na celu sprzedaż samochodów, zaś samochody nabywała do celów prywatnych; podniosła, że w zaleceniach co do dalszego postępowania zawarto tezy i twierdzenia oczywiście sprzeczne z oceną prawną sądu, zmierzając do pominięcia ustaleń prawomocnego wyroku; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit a i lit b O.p. przez brak uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, w której co do części zobowiązań podatkowych WSA w Łodzi stwierdził ich wygaśniecie przez przedawnienie, zaś co do pozostałych wskazał, że skarżąca nie działała jako handlowiec; nadto WSA w Łodzi nie zawarł w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, nie rozpoznał konieczności prowadzenia dalszych czynności dowodowych, a zawarta w wyroku ocena prawna wymagała wydania decyzji umarzającej postępowanie, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p.; 3) art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których orzekał organ; art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ oraz art. 121 O.p. przez prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Dodał, że Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku nie wskazał oczekiwanego rozstrzygnięcia, ani nie zakazał dalszego procedowania w kierunku ustalenia rzeczywistego zamiaru skarżącej. Brak tychże zaleceń należy traktować jako pozostawienie organowi swobody w tym zakresie. 3.2. Zdaniem Sądu stanowiska zajętego w uzasadnieniu WSA nie można rozumieć jako bezwzględnego nakazu dla organu poszukiwania dowodów obciążających skarżącą, mającego na celu udokumentowanie tezy organu odwoławczego, że działalność taką prowadziła. Kontekst, w jakim powyższa myśl została wypowiedziana, zdaniem Sądu wskazuje, że pozostawiając organowi I instancji swobodę w poszukiwaniu dowodów, organ wyraził przekonanie, że te nowe dowody tylko wtedy zostaną zaakceptowane w toku ewentualnego postępowania odwoławczego, gdy "w sposób jednoznaczny i przekonujący będą potwierdzać prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej". Sąd ocenił, że organ odwoławczy w wydanej decyzji nie zmierza do pominięcia ustaleń prawomocnego wyroku sądu, lecz do przekazania organowi I instancji celu poszukiwania dowodów i warunków, jakie winny spełniać, by zostały uwzględnione w stanie faktycznym. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie przepisów: I. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku z 8 października 2015 r. w sprawie I SA/Łd 665/15), zwłaszcza w zakresie, w jakim WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku: a. uznał za prawidłową decyzję organu przekazującą do ponownego rozpatrzenia kwestię zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2008 r. podczas gdy kwestia ich wygaśnięcia wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych została rozstrzygnięta w wyroku z dnia 8 października 2015 roku; b. sanuje błędne zapatrywanie organu, zgodnie z którym przyjęto, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, pomimo przeciwnych wniosków płynących z uzasadnienia w/w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 665/15); c. zaakceptował dążenie organu dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności przez ponowne przeprowadzenie niektórych dowodów, co stoi w oczywistej sprzeczności do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji: a. w części dotyczącej zobowiązań podatkowych, które wygasły wskutek ich przedawnienia, sanowanie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas obowiązkiem organu odwoławczego było umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego przedawnienie zobowiązań podatkowych, b. w pozostałej części przez akceptację poglądu organu, że skarżąca prowadziła działalność handlową, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z jednoznacznej oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wynikał stan przeciwny do wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, co również powinno było skutkować umorzeniem postępowania podatkowego także w tej części, 3.art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim dotyczyła uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy brak było w prawomocnym wyroku z 8 października 2015 r. wskazania co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, 4.art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, która została dokonana z pominięciem wskazań oceny prawnej zawartej w w/w wyroku, w szczególności w zakresie w jakim Sąd zaakceptował stanowisko organu, że: skarżąca jest podatnikiem VAT i prowadziła działalność gospodarczą, wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2008 roku wobec ich przedawnienia nie rodzi skutku prawnego w postaci potrzeby umorzenia za ten okres, niezbędne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, 5. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie kompleksowej kontroli legalności, zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy w szczególności poprzez zaniechanie zawarcia w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co w całości uniemożliwia próbę weryfikacji poprawności dokonanej przez Sąd skarżonym wyroku wykładni przepisów. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki określone zostały w § 2 tego artykułu. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 5.2. Sposób sformułowania zarzutów odnosi się do dotychczasowego przebiegu postępowania, w ramach którego rozstrzygnięcie organów było już przedmiotem kontroli sądu. W sprawie wydany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 8 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 665/15) wyrok, którego wpływ na ponownie wydaną decyzję i sądową jej kontrolę dokonaną w zaskarżonym wyroku, stanowi zasadniczy trzon argumentacji skargi kasacyjnej. W tym kontekście na pierwszy plan wysunięty został zarzut naruszenia przez organ i Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia; wiąże on w sprawie sądy (także NSA), jak i organy. Na bazie wyroku z 8 października 2015 r. sporne pozostają w sprawie dwie kwestie: przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych miesięcy 2008 roku oraz ocena istotnych ustaleń faktycznych dotyczących stwierdzenia, czy działania skarżącej spełniały kryterium prowadzenia działalności gospodarczej. 5.3. Odnosząc się do pierwszej kwestii związanej z przedawnieniem, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że "uchylenie przez organ odwoławczy dotychczasowej decyzji organu I instancji także i w tym zakresie nie prowadzi do naruszenia zaleceń sądu administracyjnego. Naruszeniem ich byłoby określenie zobowiązania w tych podatkach w ewentualnej nowej decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego. Jednak zaskarżona decyzja nie mając charakteru wymiarowego nie mogła naruszać wskazań sądu gdyż nie rozstrzygała sprawy w jej granicach powstałych po cytowanym wyroku WSA w Łodzi". Ocena Sądu pierwszej instancji opiera się na stanowisku, że kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji sprawia, że nie można na tym etapie uznać, iż nie zostanie uwzględnione stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z 8 października 2015 r. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę Sądu pierwszej instancji. Bez wątpienia z w.w. wyroku WSA w Łodzi wynika, że w odniesieniu do zobowiązań za miesiące październik i listopad 2008 r. przesądzone zostało przedawnienie zobowiązań podatkowych, w następstwie uwzględnienia zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że "decyzja organu odwoławczego w części dotyczącej zobowiązań za październik i listopad 2008 r. – mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawniania, co obligowało ów organ do umorzenia postępowania w sprawie, zgodnie z art. 208 § 1 O.p.". Stanowisko to nie budzi wątpliwości co do intencji autora – w wiążącym organy wyroku WSA w Łodzi z 8 października 2015 r., jednoznacznie przesądzone zostało, że zobowiązania za wskazane miesiące 2008 roku uległy przedawnieniu. Konsekwencją takiego osądu powinno być umorzenie postępowania przed organem I instancji. Zasadnie jednak wskazano w zaskarżonym wyroku, że kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji umożliwia wydanie takiego rozstrzygnięcia w odniesieniu do października i listopada 2008 roku w ramach ponownego rozstrzygania w sprawie. Z tego względu za nieuzasadniony należało uznać zarzut opisany w pkt 1 lit a, pkt 2 lit a petitum skargi kasacyjnej. 5.5. Odnosząc się natomiast do drugiej grupy zarzutów, związanych z oceną charakteru działań podejmowanych przez skarżącą w związku z nabywaniem i sprzedażą samochodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 233 § 1pkt 2 lit a oraz § 2 i art. 191 O.p. za nieuzasadniony. Skarżąca podnosząc naruszenie powyższych przepisów prezentowała stanowisko, że wyrok WSA w Łodzi z 8 października 2015 r. zawierał przesądzającą ocenę charakteru transakcji, których dokonywała i nie ma obecnie podstaw do kontynuowania postępowania w tym przedmiocie. 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena taka jest nieuprawniona, co sprawia, że zasadne pozostaje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku. W wyroku z 8 października 2015 r. WSA w Łodzi stwierdził, że "doszedł bowiem do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia, przyjętej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, a tym samym że była podatnikiem podatku od towarów i usług i nie odprowadziła należnego podatku od transakcji sprzedaży samochodów." Kontynuując te wywody Sąd ten wskazał, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wniosku, że skarżąca sprzedając samochody działała aktywnie jak handlowiec". 5.7. Spór dotyczy interpretacji tak wyrażonego stanowiska, z którego każda ze stron – organ i skarżąca – wywodzą przeciwstawne wnioski, posiłkując się na ich poparcie argumentem, że Sąd nie zawarł w uzasadnieniu żadnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Zdaniem skarżącej oznaczało to, że postępowanie nie powinno być w sprawie kontynuowane a dla organu – że nie przesądzono o dalszym kierunku działań, które powinny być podjęte w sprawie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił to ostatnie stanowisko, co zdecydowało o oddaleniu skargi. 5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest uzasadnione. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że z treści wyroku z 8 października 2015 r. wynika, że "Sąd ten nie zawarł w motywach cytowanego wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie, nie wskazał również (odnośnie charakteru działalności gospodarczej skarżącej) nakazu określonego zakończenia sprawy". Istotą bowiem rozstrzygnięcia w powołanym wyroku było uznanie, że przedstawione dowody nie pozwalają zaakceptować wniosków, które przedstawiły organy w zaskarżonym rozstrzygnięciu – a contrario jeśli organy przedstawią inny materiał dowodowy, wówczas będą miały podstawę prawną do ponownej oceny działań skarżącej. Jeśli jednak dokonają tego w oparciu o dotychczasowe dowody - wówczas aktualizować się będzie ocena dokonana w powołanym wyroku. 5.9. W tym kontekście, stanowisko zaskarżonego wyroku, w którym – wedle powyższych reguł – Sąd pierwszej instancji, ocenił, że kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie narusza art. 153 P.p.s.a w powiązaniu z pozostałymi przepisami jest prawidłowe. Zarzut dokonania wiążącej oceny, że skarżąca nie jest podatnikiem VAT i nie prowadziła działalności gospodarczej pozostaje aktualny w zestawieniu z argumentem, że taka ocena odnosi się do dowodów, które zgromadzone i ocenione zostały w sprawie na etapie wydawania decyzji z dnia 3 kwietnia 2015 r. Oznacza to, że tylko wskazanie innych dowodów na potwierdzenie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, względem stanu, który funkcjonował w momencie wydawania w.w. decyzji, pozwoli na modyfikację rozstrzygnięcia. 5.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).