I FSK 1916/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 894/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 894/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy S. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji zaaprobował w całości stanowisko organu, zgodnie z którym prawo do odliczenia z tytułu ponoszenia wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do jednej z ww. kategorii czynności (tzw. wydatki mieszane) przysługuje Gminie wyłącznie w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi. Swoje rozważania Sąd pierwszej instancji poparł stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] [ECLI:EU:C:2019:390] oraz ukształtowanymi na kanwie tego wyroku poglądami krajowych sądów administracyjnych. Jednocześnie Sąd zauważył, że z uwagi na stanowisko TSUE wyrażone w ww. wyroku z 8 maja 2019 r. wcześniejsze poglądy orzecznictwa krajowego, wyrażone w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"), na której Skarżąca opiera swoją argumentację w sprawie, nie są już aktualne. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła: a) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, pomimo że ustawodawca nie wskazał sposobu kalkulacji proporcji w stosunku do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Skarżąca powinna samodzielnie zastosować kucz alokacji, który najdokładniej ustali kwotę podatku podlegającą odliczeniu; b) błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347 s. 1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; c) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", w wyniku czego zostały naruszone fundamentalne zasady demokratycznego państwa prawa, jakimi są praworządność oraz zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), poprzez uznanie, że pomimo braku przepisów w polskim prawie podatkowym dotyczących kalkulacji proporcji w stosunku do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością niepodlegającą podatkowi od towarów i usług, Gmina powinna zastosować dodatkowy klucz alokacji; d) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 i 2, jak i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p."; e) naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, jak i art. 121 § 1 O.p.; f) art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poglądu wyrażonego w sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) i stwierdzeniu, że uchwała ta uległa dezaktualizacji, pomimo że obowiązywała w momencie wydania interpretacji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4.3. Istotą rozpoznawanej sprawy jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT). Sformułowane zaś przez kasatora zarzuty procesowe mają znaczenie wtórne w stosunku do materialnoprawnej podstawy kasacyjnej. Z tych względów, rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odstąpić od reguły, w myśl której sąd kasacyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; CBOSA). 4.4. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. znaczący wpływ ma wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, stanowiący zresztą punkt odniesienia dla rozważań Sądu pierwszej instancji zawartych w zaskarżonym wyroku. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Argumentacja Trybunału uzasadniająca powyższą tezę została dość szczegółowo przywołana w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Treść skargi kasacyjnej świadczy ponadto o tym, że jest ona znana również Skarżącej. W związku z tym nie ma potrzeby powtarzania jej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Wskazać jedynie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko TSUE, które ponadto zapoczątkowało nowy utrwalony już obecnie kierunek w orzecznictwie tego Sądu (zob. np. wyroki: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 111/17; z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 73/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17, I FSK 277/17 i I FSK 1208/17; z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 522/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17 i I FSK 137/17; z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 819/17; z 5 września 2019 r., sygn. akt I FSK 829/17, I FSK 1719/15 i I FSK1540/15; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 621/16; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1750/16; z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 920/16; z 12 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1290/15; z 13 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 127/17; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1368/15 i I FSK 1077/16; z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1236/16, I FSK 455/16, I FSK 757/16 i I FSK 474/16; z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1021/15, I FSK 1623/17, I FSK 580/17, I FSK 1018/16; CBOSA). 4.5. Autor skargi kasacyjnej podkreśla wprawdzie, że jest świadomy obowiązku dokonywania przez sądy administracyjne takiej wykładni przepisów prawa, która będzie zgodna z prawem unijnym (s. 15 skargi kasacyjnej). Niemniej jednak zdaje się nie akceptować stanowiska TSUE wyrażonego ściśle na gruncie przepisów prawa podatkowego, o interpretację których Skarżąca zwróciła się do organu, gdyż stanowisko to jest dla Gminy niekorzystne. Pogląd przeciwny opiera zaś na linii orzeczniczej wypracowanej przed wydaniem orzeczenia w sprawie C-566/17, której wyrazem jest w szczególności uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (CBOSA). Odnosząc się do powyższego wskazać należy, na co zresztą zwrócił też uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w świetle przytoczonego wyroku TSUE w sprawie C-566/17 w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przywołane wyżej wyroki) za nieaktualny uznaje się pogląd wyrażony w uzasadnieniu przywołanej przez Skarżącą uchwały. Jednocześnie - przyjmując pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 2006/112 zawartej w ww. wyroku Trybunału, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, za niecelowe uznaje się wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego. Powyższe czyni chybionym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 269 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu stanowiska wyrażonego w ww. uchwale. 4.6. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług regulacji dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (...)" (wyrok w sprawie C-437/06 [...], [EU:C:2008:166], pkt 38). 4.7. Biorąc zatem pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale I FPS 9/10 oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, co do tego że: 1) przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku; 2) wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1) - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu". Jak zauważono w cytowanym wyroku, następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.) i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. Zasada ta nie będzie natomiast "chroniła" podatników w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego przez podatnika we wniosku zagadnienia. 4.8. Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej Skarżącą do korekty rozliczeń za okresy rozliczeniowe, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, również w powiązaniu ze wskazanymi przez kasatora normami konstytucyjnymi, a także zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112 należało uznać za chybione. 4.9. Zamierzonego skutku nie mogły odnieść również zarzuty procesowe. Z uwagi bowiem na prawidłową ocenę stanowiska wyrażonego w objętej skargą interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę Gminy. Nie doszło tym samym ani do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu, ani do błędnego niezastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. 4.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Gminy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Danuta Oleś