I FSK 1915/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 100/21 w sprawie ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2020 r. nr 2201-IOV-2.623.4.2020/11/03 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i od kwietnia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r., I SA/Gd 100/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Ś. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i od kwietnia do czerwca 2013 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2009 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień i maj 2013 r., kwotę zwrotu za miesiąc czerwiec 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj i czerwiec 2013 r. i za ten okres określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na zmianę decyzji miało wpływ uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez kontrahenta skarżącej. Decyzja stała się ostateczna. 1.4. Pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 22 listopada 2018 r. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Gd 415/19 oddalił skargę. 1.6. Pismem nadanym dnia 23 grudnia 2019 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Jako przesłankę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) i powołano się na wydanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G. opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-423/2019 w dniu 16 grudnia 2019 r. W ocenie skarżącej orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. 1.7. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2020 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 22 listopada 2018 r. 1.8. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek wznowienia, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 czerwca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 22 listopada 2018 r. - wobec braku stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż w sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w tym wyroku, na które wskazuje skarżąca w złożonym wniosku. Stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie O.p. 1.9. Strona nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie. 1.10. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2020 r. Dyrektor IAS po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okolicznościach sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w ww. wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na opieraniu się dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji wydanych w postępowaniu wznowionym oraz uchylenie decyzji organów I i II instancji w sprawie określenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2009 r. oraz od kwietnia do czerwca 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez - nieprawidłowe i przedwczesne przyjęcie, że orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na odmienne niż dokonane ww. decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy, choć ww. wyrok TSUE, w oparciu o który dokonano wznowienia postępowania, sam nie wywiera wprawdzie jeszcze bezpośredniego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, ale nakazuje uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego ponownej, kompleksowej i samodzielnej oceny, które to działania mogą dopiero spowodować odmienne rozstrzygnięcie sprawy; - błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia ww. decyzji ostatecznej, gdyż ww. orzeczenie TSUE nie ma rzekomo zdaniem ww. organu wpływu na treść decyzji; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez: - utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, pomimo tego, iż organ ten wydając ww. decyzję z pewnością naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie ochronę prawną; - naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; 3) art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji gdy organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Sąd przypomniał, że przedmiotem kontroli jest decyzja odmawiająca skarżącej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 22 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2009 r. oraz od kwietnia do czerwca 2013 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 3.3. Sąd nie podzielił zdania skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej część dokumentów pochodzących z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów. Dokumenty te zostały poddane anonimizacji danych "wrażliwych", jak i niedotyczących sprawy skarżącej, a następnie zostały one włączone do akt i udostępnione stronie. Należy podkreślić, iż skarżąca miała nieograniczony dostęp do akt sprawy. Przed wydaniem decyzji z dnia 20 listopada 2017 r., postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił skarżącą o przysługującym jej prawie do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego skarżąca nie skorzystała. Również Dyrektor IAS przed wydaniem decyzji z dnia 22 listopada 2018 r., pismem z dnia 4 października 2018 r. powiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczając przy tym siedmiodniowy termin, z czego skarżąca także nie skorzystała. W tym miejscu należy stwierdzić, iż nieskorzystanie przez skarżącą z możliwości zaznajomienia się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie może być odbierane jako ograniczenie jej prawa. Również w sprawie niniejszej postanowieniem z dnia 28 września 2020 r. Dyrektor IAS umożliwił skarżącej zapoznanie się z całością materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji w jej sprawie. Wskazać należy także, że w sprawie objętej skargą wszystkie dowody, na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję zostały włączone do akt sprawy, a skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania. Strona była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do przeglądania akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów. Do postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej włączono jednakże materiały dowodowe z tych postępowań podatkowych w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 listopada 2017 r. oraz Dyrektora IAS z dnia 22 listopada 2018 r. dotyczącej skarżącej. W związku z tym należy uznać, iż skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami. Wbrew twierdzeniom skarżącej dowody pochodzące z innych postępowań podatkowych na podstawie których organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia nie korzystały ze zwiększonej mocy dowodowej określonej w art. 194 § 1 O.p., nie stanowiły one jedynego materiału dowodowego, na podstawie którego podjęto zaskarżoną decyzję. Wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym także te włączone z postępowań dotyczących kontrahentów skarżącej, zostały poddane ocenie same w sobie, jak i w łączności z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Organy obu instancji dokonały własnych ustaleń, co wynika z akt sprawy, jak i treści decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Materiał dowodowy był kompletny, na co wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 415/19, którym oddalono skargę skarżącej, nie stwierdzając podnoszonych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca miała dostęp do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Podkreślić należy, że nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Z dokumentów zostały jedynie usunięte informacje przekazane organom podatkowym, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 179 O.p., a więc informacje ograniczone zasadą jawności postępowania wobec strony oraz informacje objęte tajemnicą skarbową, co nie spowodowało utraty wartości dowodowej przez te dokumenty. Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 23 listopada 2020 r. który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. 3.4. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a) poprzez oddalenie przez WSA w Gdańsku skargi skarżącej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przy wydawanych zaskarżonych w/w skargą decyzji przepisów: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej w/w naruszenie przepisów postępowania polegało na błędnym przyjęciu, iż wskazany przez skarżącą wyrok C-189/18 nie mógł mieć wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż zaprezentowana w jego treści wykładnia poszanowania prawa do obrony stanowi jedynie kontynuację wytyczonej już wcześniej linii orzeczniczej, przez co wyrok ten nie wykazuje precedensowego charakteru, a organy podatkowe, wydając w przedmiotowej sprawie decyzje nie naruszyły w żaden sposób przepisów prawa krajowego gwarantujących stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym, a tym samym wyrok TSUE do tej sprawy nie może mieć zastosowania pomimo tego, iż: 1. wydane w tej sprawie przez organy podatkowe decyzje zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym zgromadzonym przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahenta – J. J. w zakresie rozliczanego przez niego podatku od towarów i usług za m-ce: czerwiec-sierpień 2010 r.; Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniu podatkowym prowadzonych wobec jej kontrahenta – B. Spółki z o. o. z siedzibą w S. w zakresie rozliczanego przez niego podatku od towarów i usług za m-ce: kwiecień-czerwiec 2013 r. a jedynie w oparciu o wybrane przez te organy z w/w materiału dowodowego tylko niektóre dowody, tj.: w przypadku J. J. głównie w oparciu trzy decyzje podatkowe określające dla J. J. zobowiązania podatkowe, jak również w oparciu o ustalenia oraz czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dokonane przez ten organ w w/w postępowaniach podatkowych bez jednak jakiegokolwiek udziału w tych postępowaniach skarżącej; w przypadku B. Spółki z o.o. z siedzibą w S. w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego S. oraz w oparciu o ustalenia oraz czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokonane przez ten organ w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie w/w decyzji, dokonane także bez jakiegokolwiek udziału w tych postępowaniach skarżącej, a tym samym skarżąca nie miała dostępu do wszystkich materiałów i dowodów zgromadzonych przez w/w organy podatkowe prowadzące postępowania podatkowe u jej kontrahentów, w oparciu o które zostały wydane w ich sprawach w/w decyzje, udostępniono jej bowiem tylko niektóre materiały i dowody z w/w spraw, tj. tylko te, które organy podatkowe prowadzące postępowania w jej sprawach zdecydowały się jednostronnie i subiektywnie dołączyć do spraw, przez co nie mogła ich skonfrontować z całym materiałem dowodowym; - organy podatkowej jedynie wybiórczo dopuściły i przeprowadziły dowody w w/w postępowaniu podatkowym, tj. wyłącznie w tym zakresie, który pozwolił im na potwierdzenie z góry założonego przez nie stanowiska, tj. tego, iż wystawione przez J. J. faktury VAT nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego przez skarżącą, odmawiając tym samym przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, które miałyby doprowadzić do twierdzeń przeciwnych; 2. ww. wyrok TSUE sam nie wywiera wprawdzie jeszcze bezpośredniego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, ale nakazuje uzupełnić materiał dowodowy o wszystkie materiały i dowody zgromadzone przez inne organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych (prowadzonych w sprawach kontrahentów skarżącej) i dokonać jego ponownej, kompleksowej i samodzielnej oceny, które to działania mogą dopiero spowodować odmienne rozstrzygniecie sprawy. Autor skargi kasacyjnej wnioskował o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy. 4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów oraz przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowił przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji z 23 marca 2021 r. Mając tak zakreślone granice sporu, w punkcie wyjścia wskazać należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do którego odwoływała się skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej, wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową - w rozumieniu powyższego przepisu - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Stanowisko takie jest już ugruntowane w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają wyroki tego sądu z dnia: 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1185/21; 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 853/21; 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 696/21. Tezy zawarte w ww. orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do jej rozpoznania. 5.3. Przede wszystkim, na co trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 853/21 (publ. CBOSA), brak jest związku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedmiotem postępowania wymiarowego, który uzasadniałby wznowienie postępowania. Świadczą o tym następujące argumenty. Po pierwsze i najistotniejsze - sprawa, w której orzekał Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy prawa węgierskiego, które w przepisach regulujących postępowanie podatkowe zawiera ograniczenia w dostępie do akt nieznane polskiej Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z treści wyroku w art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej, "zgodnie z którą zdaniem sądu odsyłającego organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu" (pkt 46 wyroku). W dalszej części uzasadnienia TSUE wskazuje, że "nie jest tak jednak, jeżeli na podstawie tej zasady oraz z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych" (pkt 47 wyroku). Orzeczenie to zapadło zatem w odniesieniu do stanu prawnego, który to nie ma w polskim systemie swojego odpowiednika. Należy w tym przypadku odróżnić sytuację, w której przeprowadzono wadliwie postępowanie, z uchybieniem przepisów procesowych (co w konkretnych okolicznościach może stanowić podstawę wznowienia postępowania) od sytuacji, w której system prawny państwa członkowskiego zawierałby regulacje, których stosowanie byłoby niezgodne z zasadami obowiązującymi w UE. Z argumentacji skarżącej wynika, że chce ona podważyć ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym, z uwagi na uchybienia do jakich jej zdaniem, doszło w tym postępowaniu. Nie stanowi to jednak podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 5.4. W wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem: - że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz - że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ponadto Trybunał zaznaczył, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Sąd rozpoznający skargę może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Powyższy wyrok Trybunału kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym zaprezentowano stanowisko, że podatnik powinien mieć możliwość na swój wniosek, dostępu do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Oznaczało to w skutkach, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. 5.5. W podanym wyżej kontekście należy w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że wbrew zarzutom i argumentom podnoszonym przez skarżącą w skardze kasacyjnej w postępowaniu, którego dotyczył złożony przez nią wniosek o wznowienie postępowania miała ona zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (publ. CBOSA) wskazał, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. Są to m.in. art. 123 O.p., tj. realizujący zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. 5.6. W niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie podnosi, że naruszenia prawa do obrony upatruje w fakcie, iż organy podatkowe miały dostęp do dowodów i dokumentów kontrahenta skarżącej. Sąd ocenił jednak, że okoliczność iż skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się z całością wskazanych dowodów miała oparcie w art. 179 O.p. W tym kontekście trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, gdyż, jak wskazał Sąd a quo, w sprawie objętej skargą wszystkie dowody, na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję, zostały włączone do akt sprawy, a skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania. Strona była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Chociaż skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do przeglądania akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów, to do postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej włączono materiały dowodowe z tych postępowań podatkowych w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 listopada 2017 r. oraz Dyrektora IAS z dnia 22 listopada 2018 r. dotyczącej skarżącej. W związku z tym należy uznać, iż skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami. 5.7. Sąd meriti zasadnie wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, publ. CBOSA). Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów. Jak jednak wskazano wcześniej, Sąd rozpatrując skargę na decyzję zapadłą w postępowaniu wznowionym nie rozpatruje merytorycznie sprawy podatkowej, lecz bada, czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Zatem biorąc pod uwagę podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym należy uznać za chybione, gdyż zmierzają one de facto do ponownego rozpoznania sprawy. Zarzuty takie mogą być kierowane przez stronę w toku odwołania, a nie w przypadku szczególnego wzruszenia decyzji. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny skupił się na ocenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w relacji do rozpoznawanej sprawy i nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 5.8. Zdaniem składu orzekającego, na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec niej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. 5.9. Słusznie Sąd I instancji, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podzielił zapatrywania strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia jej wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie poprzez brak jego analizy. 5.10. Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 416/22 (CBOSA), wydanym w analogicznych okolicznościach w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznej podatniczki na lata 2009-2010. 5.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.) Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski