I FSK 1915/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 266/15 w sprawie ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 266/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 27 lutego 2015 r., w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. Decyzją z 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił D. D. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono m.in., że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą I. w O., w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. wykazał zakup od M. z siedzibą w W., 350 sztuk telefonów komórkowych za kwotę 810.160,10 zł, w tym podatek VAT 151.493,35 zł. Następnie podatnik zadeklarował odsprzedaż tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, na rzecz czeskiego podmiotu J. S.R.O. z siedzibą w O. Ponadto wykazał nabycie od M. usługi refaktoringu o wartości netto 500 zł i podatek VAT w wysokości 115 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że transakcje te zostały dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wyłudzenia podatku VAT, a faktura zakupu telefonów komórkowych, jak i faktura dokumentująca ich odsprzedaż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ pierwszej instancji przedstawił schemat ujawnionego procederu. Zwrócił uwagę, że strona, korzystając z opodatkowania dostawy telefonów na rzecz kontrahenta z Czech według stawki podatku VAT w wysokości 0%, uzyskała zwrot podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został uregulowany przez znikającego podatnika. Ponadto usługa refaktoringu dotycząca części kosztu transportu telefonów do Czech nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi. Nie było też przesłanek do uznania, że strona działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odmówił stronie, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Jednocześnie w związku z uznaniem, że faktura dokumentująca odsprzedaż telefonów była fikcyjna, stwierdził, że zawyżona wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyniosła 688.058 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdzał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Rola skarżącego polegała tylko na tym, że wyłożył gotówkę. Nie był on w stanie podać, jakim towarem, oprócz telefonów, handlowała firma J. G. i skąd miała ten towar. Nie potrafił też wskazać jej pracowników, gdyż jak wyjaśnił, rozmawiał jedynie z księgową kontrahenta, aby potwierdzić, czy transakcje sprzedaży zostały rozliczone w deklaracji VAT. W żaden inny sposób nie sprawdzał jego wiarygodności opierając się na poleceniu R. W. Nie zawarł też pisemnej umowy. Wyjaśnił, że ani on, ani żaden jego pracownik nie widział towaru i nie sprawdzał go. Otrzymał drogą mailową dokumenty mające potwierdzać rzetelność kontrahenta wraz z fakturą VAT oraz numery seryjne telefonów. Dopiero po otrzymaniu zapłaty od czeskiej firmy przelał należność kontrahentowi. Skarżący nie potrafił wskazać właściciela czeskiej firmy ani osób z nią powiązanych. Nie zawierał z tą firmą żadnej umowy. Transportem telefonów do Czech zajmowała się firma M. Jak podał, osobiście upoważnił J. G. do odbioru towaru, ale nie pamiętał kto i w jaki sposób przekazał jego umocowanie. Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie można wywieść, aby pomiędzy skarżącym i firmą M. miała miejsce rzeczywista dostawa towarów. Podatnik w związku z zakupem i sprzedażą telefonów komórkowych był uzależniony od poleceń J. G., który zarówno wskazywał odbiorcę telefonów, jak i ich cenę. Podatnik nie mógł więc swobodnie decydować i rozporządzać towarem. Ponadto organizacja transportu przy dostawie wewnątrzwspólnotowej spoczywała na M. oraz J. S.R.O. W rezultacie, nie można było zdaniem organu uznać, że pomiędzy firmą M., a skarżącym doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Ponadto organ podkreślił, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganiu nienależnych korzyści podatkowych. Wskazywały na to okoliczności i cel nawiązania współpracy z firmą M. - kontakt nawiązany poprzez dawnego partnera handlowego, zagwarantowany zysk z transakcji, pełnienie przez stronę roli jedynie pośrednika w transakcjach pomiędzy firmą M., a J. S.R.O., ponoszenie pełnej odpowiedzialności przez J. G. za towar będący rzekomo własnością strony, pozostawienie organizacji transportu towarów firmie M., ustalenie cen zakupu sprzedaży przez J. G., brak zainteresowania strony kontrahentami, dokonywanie płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru, tj. J. S.R.O., przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania podatkowego, zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347111, dalej: "Dyrektywa 112"), - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie tego przepisu polegające na wykładni ww. przepisu bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organ odwoławczy co do zakupu udokumentowanego zakwestionowaną fakturą i uczestniczenia skarżącego w łańcuchu dostaw, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z akt wynika, że skarżący pełnił w analizowanym przypadku rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy przeanalizowały wszystkie transakcje dotyczące towaru użytego do realizacji celów opisanego procederu przestępczego i dokonały ustaleń dotyczących pozostałych jego uczestników. Zdaniem Sądu, opisany materiał dowodowy sprawy jest wystarczający do przyjęcia, iż sporne transakcje nie były prowadzone w celu gospodarczym, a ich rzeczywisty cel związany był jedynie z uzyskaniem nienależnego zwrotów nadwyżki podatku naliczonego. W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalony przez organy charakter podjętych czynności, związany m.in. z incydentalnym zakupem telefonów komórkowych stanowiącym 80% wartości wszystkich zakupów podatnika w marcu 2014 r., a ponadto sprowadzenie roli podatnika jedynie do wystawienia faktury na rzecz z góry ustalonego kontrahenta, przy braku kontaktu z towarem, czy pisemnej umowy pomimo, że transakcja opiewała na wartość brutto ponad 800.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż faktura wystawiona przez firmę J. G. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Zasadnie też, zdaniem Sądu, organ uznał, że stronie nie przysługuje podatek naliczony z wystawionej przez ww. podmiot faktury z tytułu tzw. "refaktoringu". W świetle poczynionych przez organy ustaleń, usługa transportu nie była bowiem wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej, zaś jej celem było pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem, w sytuacji gdy w istocie były to czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Stwierdzone w niniejszej sprawie okoliczności transakcji z M. powodować powinny u podatnika podatku VAT podjęcie działań w celu skutecznego zweryfikowania wiarygodności podmiotu wystawiającego fakturę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi, - art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, a w szczególności przyjęcie i uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy pomimo dokonania oceny zebranego materiału w sposób dowolny, - art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim Sąd wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając za udowodniony świadomy udział skarżącego (brak dobrej woli) w procederze karuzelowym czym naruszono art. 167 i art. 168 lit. a) w związku z art. 220 ust. 1 pkt 1 oraz art. 226 w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, - art. 3 § 1, art. 133 § 1, z art. 141 § 4, art. 145 § 4 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 w wyniku czego odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu odpłatnego nabycia na terytorium kraju towaru, uznając tę transakcję za czynność niedokonaną, pomimo tego że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący nabył towar w ramach odpłatnej dostawy na terytorium kraju, w wyniku którego to nabycia czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy w rzeczywistości miała miejsce, 2. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim Sąd wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając za udowodniony świadomy udział skarżącego (brak dobrej woli) w procederze karuzelowym czym naruszono art. 167 i art. 168 lit. a) w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 oraz art. 226 w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, - poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, w wyniku czego odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu odpłatnego nabycia towaru na terytorium kraju, uznając tę transakcję za czynność niedokonaną, pomimo tego że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący nabył towar w ramach odpłatnej dostawy na terytorium kraju, w wyniku którego to nabycia czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy w rzeczywistości miała miejsce. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. W rozpoznawanej sprawie autor kasacji za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania stara się zwalczać ustalony przez organy, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy. Sporne ustalenia dotyczyły wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu telefonów komórkowych, jak i fakturze dokumentującej ich odsprzedaż. Mimo, wielu sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie poddał analizie przeprowadzone w sprawie dowody i dokonał oceny działań organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący skutecznie nie podważył ustaleń organów podatkowych - zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji – które stwierdziły, że zakwestionowane transakcje były pozorne. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że transakcje zostały dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wyłudzenia podatku VAT, a faktura zakupu telefonów komórkowych, jak i faktura dokumentująca ich odsprzedaż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ pierwszej instancji przedstawił schemat ujawnionego procederu, wskazał podmioty biorące udział w łańcuchu i ich role. Podkreślił, że strona, korzystając z opodatkowania dostawy telefonów na rzecz kontrahenta z Czech według stawki podatku VAT w wysokości 0%, uzyskała zwrot podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został uregulowany przez znikającego podatnika. Ponadto usługa refaktoringu dotycząca części kosztu transportu telefonów do Czech nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że cześć odsprzedanych do Czech telefonów powróciła do kraju i została następnie odsprzedana przez E. sp. z o.o. z siedzibą we W. niemieckiej firmie ze stawką podatku VAT 0%. Jedynym celem działań było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu spełniał określoną rolę. Te okoliczności zostały w decyzjach organów obu instancji wykazane w oparciu o wszechstronną, uwzględniającą cały materiał dowodowy, analizę. Wynika z niej, że skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi, którego celem było oszustwo podatkowe. Analiza okoliczności spornych transakcji wskazuje, że materiał dowodowy sprawy obejmował m.in.: wyjaśnienia strony, jej dokumentację księgową, materiały dotyczące M. oraz Spółek [...] i A., a także wyjaśnienia B. S. Według wyjaśnień przesłuchanego w charakterze strony D. D., ofertę sprzedaży telefonów otrzymał on od dawnego kontrahenta R. W. z firmy N. Podatnik nie miał osobistego kontaktu z J. G. z M., a jedynie kontaktował się z nim telefonicznie i mailowo. Wszystkimi sprawami związanymi z czeskim odbiorcą towarów miał zajmować się R. W. lub J. G., od których otrzymał dokumenty mające potwierdzać wiarygodność czeskiego kontrahenta. Rola skarżącego miała sprowadzać się do zapłaty gotówki. Nie wiedział on jakim towarem, oprócz telefonów, handlowała firma J. G. i skąd miała ten towar. W związku z transakcją nie zawarł pisemnej umowy. Ani on, ani żaden jego pracownik, nie widział towaru i nie sprawdzał go. Podatnik otrzymał drogą mailową dokumenty mające potwierdzać rzetelność kontrahenta wraz z fakturą VAT oraz numery seryjne telefonów. Dopiero po otrzymaniu zapłaty od czeskiej firmy przelał należność kontrahentowi. Nie potrafił wskazać właściciela czeskiej firmy ani osób powiązanych z tą firmą. Również z tym podmiotem nie zawarł umowy pisemnej. Transportem telefonów do Czech miała zajmować się firma M. Skarżący podał, że osobiście upoważnił J. G. do odbioru towaru, ale nie pamiętał, kto i w jaki sposób przekazał jego umocowanie. Z treści prowadzonej drogą elektroniczną korespondencji z J. G. wynika, że wszystkie czynności związane z transakcjami podatnik wykonywał na polecenie i w sposób wskazany przez J. G. Z ustaleń postępowania wynika także, że wykonujący usługę przewozu towarów B. S. działał na rzecz M. oraz J. S.R.O., a nie na rzecz skarżącego. Również za niezasadne należało uznać stanowisko skarżącego, że dochował on należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika były: brak osobistego kontaktu z J. G., brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru i kontaktu z nabytym towarem, zorganizowanie przeprowadzanych formalnie przez podatnika transakcji przez inny podmiot - J. G., brak pisemnej umowy dla transakcji na kwotę brutto ponad 800.000 zł oraz uzgodniona forma płatności, po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru (J. S.R.O.). Okoliczności sprawy wskazują, że skarżący mógł wiedzieć, że transakcja w której uczestniczy jest stworzona dla pozorowania działań gospodarczych. Organ prawidłowo wskazał, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że przesłankami wskazującymi na świadome uczestniczenie w karuzeli podatkowej był brak ryzyka i zaangażowania w rzeczywistą realizację transakcji. W opisanych okolicznościach skarżący powinien był dostrzec w przebiegu transakcji cechy nietypowości, które wskazywały na nieuczciwy charakter działania. Odnosząc się do kwestii braku odpowiedzi od czeskiej administracji podatkowej należy wskazać, że okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Szereg pozostałych ustaleń stanu faktycznego sprawy (zupełnie uzależnienie skarżącego od poleceń innych osób, brak swobodnego rozrządzania i dysponowania towarem, brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) były w zupełności wystarczające do przyjęcia, że skarżący uczestniczył w "karuzeli podatkowej", a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również spowodować zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego ich zastosowania. Autor kasacji odwołuje się do stanów faktycznych, które nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie, a prezentowana przez niego w ramach tych zarzutów wykładnia przepisów prawa materialnego nie mogła być zastosowana. W świetle powyżej przedstawionej oceny dotyczącej stanu faktycznego sprawy nie było podstaw do uznania zarzutów materialnoprawnych. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.