I FSK 1913/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3079/13 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3079/13 oddalił skargę I.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 października 2013 r. wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że postanowieniem z 14 maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za nieskuteczne korekty deklaracji złożone przez I.[...] sp. z o.o. (dalej jako "spółka") za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. Wyjaśniając przyczyny złożonych korekt spółka wskazała, iż w pierwotnych deklaracjach wykazała podatek należny VAT (22%) od składek ubezpieczeniowych, w sytuacji gdy usługi ubezpieczenia powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. Spółka powołała się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C 224/11. Wraz z korektami deklaracji spółka złożyła, wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Organ wskazał, że postanowieniem z 13 maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w stosunku do korekt deklaracji za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz od lipca 2007 r. do października 2007 r., z uwagi na fakt, że z przedmiotowych korekt wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Natomiast decyzją z 6 maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 2.005.457 za okres: od marca 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz listopad 2007 r. oraz odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził m.in., że powoływanie się przez spółkę we wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem jest nieuzasadnione. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 wskazał, że zobowiązania podatkowe za korygowane przez spółkę okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. przedawniły się: - za 12/2005 r., 01-11/2006 r. – w dniu 31 grudnia 2011 r.; - za 12/2006 r., 01-11/2007 r. – w dniu 31 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia z 14 maja 2013 r. organ podatkowy zawarł pouczenie o braku możliwości zaskarżenia go w formie zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 220 § 1 i art. 236 § 1 O.p., wskazał, że wniesienia zażalenia na postanowienie z 14 maja 2013 r. jest niedopuszczalne, bowiem postanowienie to wydane zostało bez podstawy prawnej, zatem nie istnieje jako przedmiot zaskarżenia. W sprawie w której wydane zostało przedmiotowe postanowienie nie toczyło się postępowanie, a ustawa przewiduje możliwość zaskarżenia w drodze zażalenia jedynie postanowień w niej wymienionych. Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 80 § 1 O.p. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, dalej "dyrektywa VAT; - art. 81 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 81 b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 207 § 2 O.p.; - art. 120 i art. 121 § 1 i art. 127 oraz art. 207 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że przedmiotem zaskarżania jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. Zażalenie strony dotyczyło postanowienia z 14 maja 2013 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., którym uznał za nieskuteczne korekty deklaracji złożone przez Spółkę. Jak wynika z art. 216 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jednakże żaden przepis Ordynacji nie odnosi się po postanowień wydawanych w przedmiocie uznania korekt deklaracji za nieskuteczne, ani nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na takie postanowienie. W tej sytuacji Sąd za zgodne z prawem uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do niedopuszczalności wniesionego zażalenia i skargę oddalił. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w związku z: - art. 207 § 2 i art. 216 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonego postanowienia, mimo iż dotyczyło ono odmowy kontroli instancyjnej postanowienia wydanego po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją, noszącego znamiona rozstrzygnięcia co do istoty sprawy; - art. 216 § 2 w zw. z art. 237 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonego postanowienia, mimo iż wydanie postanowienia po wydaniu decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty w sposób zasadniczy utrudniło spółce zaskarżenie postanowienia w odwołaniu od decyzji; - art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonego postanowienia, mimo iż odmowa kontroli instancyjnej postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów prawa uchybia zasadzie dwuinstancyjności postępowania; - art. 121 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonego postanowienia, mimo że zostało ono wydane z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2) art. 135 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez Sąd I instancji działań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu I instancji. 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do zarzutów, stanowiska strony oraz zakresu żądania wskazanych przez spółkę w skardze od postanowienia organu II instancji. Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 i art. 216 § 2 O.p. Przepis art. 207 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2). Z kolei w myśl art. 216 § 1 O.p. toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2). W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka 29 marca 2013 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. Zamiast merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. - wbrew treści powołanych wyżej przepisów - wydał postanowienie z 14 maja 2013 r., w którym uznał za nieskuteczne korekty deklaracji za okres objęte wnioskiem. Organ zaznaczył przy tym, że na postanowienie to zażalenie nie przysługuje (zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi). Organ odwoławczy, który otrzymał zażalenie wraz z aktami sprawy, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, tj. czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść art. 228 O.p., organ odwoławczy winien ocenić, czy: zażalenie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie oraz czy spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. (zawiera zarzuty przeciw zaskarżonemu rozstrzygnięciu, określa istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie). Nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie, które zostało wydane bez umocowania w przepisach prawa, gdyż ustawa nie pozwala na załatwienie sprawy korekt deklaracji VAT-7 poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o nieskuteczności korekt. Ponadto postanowienie takie nie było zaskarżalne, a zatem strona nie była uprawniona do wniesienia od niego zażalenia. W tym stanie rzeczy nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prawidłowo postąpił Dyrektor Izby Skarbowej w W., który nie rozpatrzył złożonego od powyższego postanowienia zażalenia, lecz na zasadzie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził jego niedopuszczalność. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że każda sprawa podatkowa winna być dwukrotnie rozpoznana przez organy podatkowe. Jednak w niniejszej sprawie, wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wadliwego postanowienia nie spowodowało zainicjowania sprawy podatkowej w rozumieniu art. 127 O.p., stąd zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p. nie jest zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, czego wykazania wymaga art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. powołany przez stronę skarżącą jako podstawa zaistniałych w sprawie naruszeń prawa. Dodatkowo należy zauważyć, że złożone przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 oraz związane z tym wnioski o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem zostały załatwione w odrębnym postępowaniu, które jednak nie może jednak zostać poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną. Nie może być wreszcie skuteczny zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony, gdyż Sąd I instancji nie podjął działań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie powtórzyć, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia i w ramach tej kontroli nie było możliwe wyeliminowanie innych niż zaskarżone rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w W. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do zarzutów, stanowiska strony oraz zakresu żądania wskazanych przez spółkę w skardze. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Mimo lakonicznej formy, Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, w sposób umożliwiający jego merytoryczną kontrolę. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.