I FSK 191/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 344/21 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 maja 2021 r. nr 318000-COP.4103.19.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.F. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 344/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w sprawie M.F.(w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej określanego mianem Organu podatkowego lub NUC-S) z 12 maja 2021 r. W tym ostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie podatkowej utrzymano w mocy decyzję wydaną przez NUC-S, orzekającego jako organ podatkowy pierwszej instancji. Z kolei w swojej decyzji nieostatecznej Organ podatkowy określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r.. Ponadto określono tam kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec i lipiec 2016 r. oraz określono Podatnikowi podatek do zapłaty, wynikający z wystawionych przez niego faktur. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji oddalił skargę Strony na ostateczną decyzję NUC-S. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji opublikowanym na CBOSA. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w którym zapadło jego orzeczenie. Organ podatkowy: 1) prześledził łańcuchy dostaw i doszedł do wniosku, że towar istniał, tyle że był przekazywany z zagranicy (innego państwa unijnego) do polskiego nabywcy z pominięciem Strony, która nie dysponowała towarem jak właściciel. Jej rolą było natomiast wydłużanie łańcucha dostaw; 2) wskazał, że Skarżący nie dysponował infrastrukturą (magazynami, pracownikami), środkami transportu, niezbędnymi w handlu granulatem do produkcji tworzyw sztucznych (granulatem polipropylenowym); 3) poniósł, że jedynymi potwierdzeniami transakcji są faktury oraz operacje na rachunku bankowym. Brak jest natomiast dowodów potwierdzających transport; 4) wyraził przekonanie, iż Skarżący w sposób świadomy uczestniczył w oszustwie podatkowym, polegającym na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur z podatkiem należnym, które nie dokumentowały sprzedaży granulatu w nich określonego. Towary te wykazano również na fakturach wystawionych przez "kontrahentów" Strony, niepotwierdzających faktycznie dokonanych dostaw tych towarów i nierozliczonych w składanych deklaracjach VAT-7. "Wygenerowany" w ten sposób podatek, wykazany na fakturach wystawionych przez Podatnika stanowił podstawę do jego odliczenia u kolejnych odbiorów (jako podatek naliczony). Jednocześnie wskazano na okoliczności, które w przekonaniu Organu podatkowego świadczą o świadomym udziale Strony w oszukańczych transakcjach (por. s. 53 uzasadnienia decyzji ostatecznej). Należy do nich: 1) rozpoczęcie współpracy m.in. z podmiotami, które występowały w roli bezpośredniego dostawcy i odbiorcy Strony, w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi w sytuacji braku warunków technicznych i organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności w tym zakresie i stworzenia takich warunków (brak środków trwałych, zaplecza magazynowego, pracowników); 2) brak u Skarżącego szczegółowych wiadomości na temat jego działalności (o producentach, dostawcach, towarze, jego rodzajach i zastosowaniu), co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach J.J., prowadzącej firmę C.. Stwierdziła ona, że Podatnik nie znał rynku handlu granulatem ani specyfiki towaru, który figurował na otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach. Jak wyjawiła J.J. pomogła ona Skarżącemu w nauczeniu się gatunków tworzyw. Ten bowiem przejął od swojego ojca firmę narzędziową i produkującą wyroby za stali; 3) Podatnik został błyskawicznie "zaadoptowany" przez branżę, pozyskał dostawców i odbiorców, deklarując milionowe obroty; 5) Strona nie dokonała zmiany we wpisie do działalności gospodarczej (sprzedaż hurtowa tworzyw sztucznych), 6) okoliczność, że Skarżący nie musiał sam zdobywać rynku i kontaktów handlowych, bowiem te zostały mu "z góry" narzucone, przez bliżej nieokreśloną znajomość; 7) odwrócony łańcuch płatności. Jak stwierdził NUC-S, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu byłoby przyjęcie, że Strona nie była świadomym uczestnikiem spornych transakcji, skoro nie posiadając żadnej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatami została "dopuszczona" do obrotu tym towarem, przy czym nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z przeprowadzonymi transakcjami, bowiem odnotowano "odwrócony łańcuch płatności". Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywane Organu podatkowego. Efektem tego stało się oddalenie skargi Strony. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) rozpoznanie skargi na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Strony polegało ono na błędnej ocenie decyzji NUC-S z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych, sprzecznych z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście zarzucono niedostrzeżenie przez Sąd I naruszenia przez NUC-S art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. Jak podkreślono, naruszenie to przejawiało się tym, że przyjęto, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez L. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z O.O., O. T.D. oraz M1. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu granulatu polipropylenowego, zaś Podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.), nie miał wiadomości o rynku handlu granulatem ani specyfice towaru oraz nie realizował dostaw tego towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie było przenoszone na niego prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji, że nie mógł on dokonać dalszej dostawy, o czym rzekomo zdaniem organów miały świadczyć m.in.: 1) nieposiadanie przez Skarżącego niezbędnych warunków organizacyjnych i infrastruktury do handlu granulatem polipropylenowym, przejawiające się w ocenie organu: a) brakiem magazynów, placów, maszyn czy innych środków trwałych; b) niezatrudnianiem pracowników; c) brakiem organizacji przez Skarżącego transportu towarów i nie ponoszeniem kosztów zakupu usług przewozowych; d) nieoferowaniem przez Skarżącego ewentualnym kontrahentom kontroli jakości towaru, usług przeładunkowych, weryfikacji wagi towaru, dzielenia na mniejsze, bądź łączenia w większe partie; e) brakiem pisemnych umów między kontrahentami, 2) wyjaśnienia J.J., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą C. J.J. - co stanowi ocenę dowolną, nielogiczną i oderwaną od realiów obrotu gospodarczego. Zdaniem Strony, uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe i zaakceptowania tego stanu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przejawiało się ono stwierdzeniem, że faktury wskazane w decyzji Organu podatkowego, dokumentujące nabycie towarów przez Skarżącego nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a Podatnik nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu towarami (w tym granulatami do produkcji tworzyw sztucznych), zaś jego rola sprowadzała się do pełnienia funkcji "bufora" i świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym (wydłużenia łańcucha dostaw). Zdaniem Strony, gdyby Organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a dowody zostałyby ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, należałoby dojść do wniosku, że skoro towary rzeczywiście istniały (czemu organ podatkowy nie zaprzeczył) i były przedmiotem rzeczywistych dostaw pomiędzy dostawcami, Skarżącym i kontrahentami, którym Podatnik sprzedawał te towary, nie zgłaszano wobec Skarżącego żadnych roszczeń co do towaru, a Skarżący przy realizacji tych transakcji zachowywał się w sposób nieodbiegający od obowiązujących na rynku standardów, to nie ma podstaw, aby kwestionować fakt prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej i dokonywania dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie ma również podstaw, aby kwestionować prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego dostawców. Jak podkreślono, dostrzeżenie tych uchybień przez Sąd I instancji powinno było doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej NUC-S oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia tego samego organu, wydanego w pierwszej instancji. Jest tak tym bardziej że jak zauważył sam Sąd I instancji, dana osoba nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy. 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od L. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., O. T.D. oraz M1. sp. z o.o. Tymczasem te szczególnego rodzaju rachunki potwierdzają obrót, który rzeczywiście miał miejsce (organy podatkowe obydwu instancji temu nie zaprzeczyły), a okoliczności transakcji nie odbiegają od przyjętych na rynku dla czynności tego typu. W przekonaniu Skarżącego, właściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie powinno polegać na oparciu się wyłącznie o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i jednoczesnej odmowie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej samej ustawy wobec braku przesłanek ku temu. Jak zaakcentowano, sposób, w jaki w przedmiotowej sprawie został wykorzystany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. godzi w prawo własności Skarżącego, gwarantowane w art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację NUC-S wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak już wcześniej wskazano, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była zarówno kwestia wymiaru podatku od towarów i usług (w zależności od okresu rozliczeniowego – określenia zobowiązania podatkowego lub nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego), jak i materia określenia Stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei w swoich zarzutach kasacyjnych Skarżący skoncentrował się na zagadnieniach dopuszczalności odliczenia przez niego naliczonego podatku od towarów i usług. Poza zakresem zastrzeżeń Strony co do legalności wyroku Sądu I instancji (oraz decyzji ostatecznej) znalazła się natomiast materia legalności określenia Podatnikowi podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przez wzgląd na dyspozycję art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.), taka treść skargi kasacyjnej determinuje zakres orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedstawione ustalenia otwierają drogę do odniesienia się do zarzutów kasacyjnych i zagadnienia o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, tj. do kwestii dopuszczalności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w spornych fakturach wystawionych przez jego kontrahentów. Czyniąc to należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Organ podatkowy – po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego - zasadnie przyjął, iż Skarżący nie spełnił jednej z dwóch przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ wbrew treści faktury nie nabył on prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a jednocześnie nie legitymował się należytą starannością pozwalającą mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo nieprawidłowości w obrocie towarem. Co więcej, w trakcie postępowania podatkowego w przekonujący sposób wykazano, że Podatnik miał świadomość swojego udziału w pozorowanych transakcjach. Czyniąc przedstawioną uwagę należy się zgodzić ze Skarżącym, który twierdzi, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem, lecz elementarnym prawem podatnika - integralną częścią mechanizmu podatku od towarów i usług. Ponad wszelką wątpliwość redukcja podatku należnego o podatek naliczony jest elementem konstrukcji podatku od towarów i usług, sprawiającym, że opodatkowana jest wartość dodana towar lub usługi. Jednocześnie wskazana danina publiczna zyskuje walor podatku obrotowego wielofazowego netto. Rzecz natomiast w tym, że w realiach przedmiotowej sprawy wspomnianego pomniejszenia nie można było dokonać, ponieważ – jak już wcześniej zaakcentowano - Podatnik nie władał istniejącym towarem jak właściciel. Jego rola sprowadzała się natomiast do swoistych "operacji fakturowych" sprawiających, że jedynie w ujęciu dokumentacyjnym wydłużał się ciąg podmiotów zaangażowanych w obrót. Wskazana konstatacja jest uzasadniona w świetle tego, że Skarżący nie dysponował infrastrukturą konieczną do obrotu towarem w postaci granulatu polipropylenowego (w szczególności magazynami, czy terenami niezbędnymi do przeładunku) oraz nie zatrudniał pracowników pomocnych w tego typu operacjach. Ponadto nie zlecał on usług transportowych i sam ich nie organizował. To zaś, że istniejący towar był przewożony nie ulega wątpliwości. Rzecz tylko w tym, że odbywało się to "poza podatnikiem". Wbrew twierdzeniom Strony, Naczelny Sąd Administracyjny stoi przy tym na stanowisku, że takie przejawy aktywności byłyby potwierdzeniem realnego charakteru czynności uzewnętrznionych w fakturach. W tym kontekście znamienne jest też to, że Podatnik nie artykułuje swojego udziału w transakcjach łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Jednocześnie formułując zarzuty co do prawidłowości gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i wyprowadzania z niego wniosków, nie wskazuje on, na czym konkretnie uchybienia te polegały. Godzi się ponadto zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego w przekonujący sposób wykazano świadomość Podatnika co do jego udziału w symulowanym, wyłącznie fakturowym obrocie rzeczywiście istniejącym towarem. Świadczy o tym brak rynkowych realiów transakcji realizowanych z udziałem Strony – zarządzanie nimi przez podmioty trzecie, narzucające Skarżącemu warunki transakcji. W konsekwencji, wspomniany podmiot nie znał realiów obrotu towarem uwidocznionym w otrzymywanych przez niego i w wystawianych fakturach, a także nie starał się o pozyskiwanie kontrahentów. Także odwrócony łańcuch płatności jest okolicznością świadczącą o świadomości Strony co do fikcji, w której uczestniczy. W tym kontekście znamienne i na swój sposób symboliczne jest, że Skarżący nie dokonał nawet zmiany dotyczącego go wpisu w ewidencji działalności gospodarczej – nie rozszerzył jej na hurtową sprzedaż tworzyw sztucznych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a. Podstawą orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego był natomiast art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Roman Wiatrowski Marek Olejnik