I FSK 1908/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 843/22 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 maja 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.10.2022.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 843/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. H. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 maja 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – czerwiec 2019 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 8 lutego 2022 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w wysokości 10 288,00 zł, za maj 2019 r. w wysokości 7 314,00 zł, za czerwiec 2019 r. w wysokości 11 281,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 20 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach VAT podatku należnego z tytułu wynajmu lokalu użytkowego firmie Z. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r., tj. za każdy miesiąc 10 000,00 zł netto, 2 300,00 zł VAT 23%. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe tj. ewidencje sprzedaży za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. w zakresie zawartych w nich zapisów oceniono za nierzetelne i nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tym zakresie. Kwoty podatku należnego, których podatnik nie zdeklarował zostały uwzględnione w decyzji wymiarowej. 1.3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasadą na gruncie podatku od towarów i usług jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi - art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Jeden z wyjątków od tej zasady dotyczy świadczenia usług najmu, bo w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT). Mając na uwadze ustalenia poczynione w sprawie w postępowaniu podatkowym sąd pierwszej instancji uznał, iż prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżący pomimo wykonanej usługi najmu lokalu nie wystawił faktur VAT, nie zaewidencjonował należności z tego tytułu oraz zaniżył wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł skarżący zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA w Krakowie wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, sprowadzającej się do nieuznania treści aneksu z 29 marca 2019 r. do umowy najmu z 19 lutego 2019 r., oświadczenia Pana M. M. oraz protokołu przekazania z 1 lipca 2019 r. prowadzącego w istocie do nieuprawnionej ingerencji w treść umowy i zmianę jej treści wbrew woli stron, co do wysokości czynszu w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r., a co za tym idzie do wartości usług w tym okresie. Wadliwe stanowisko sądu w tym zakresie wynikało z przyjęcia dokonanej słownikowej wykładni wyrażenia z aneksu "w związku z koniecznością adaptacji wynajmowanego lokalu" bez faktycznej weryfikacji i zbadania zgodnej woli stron i celu umowy, a także rozumienia "adaptacji" lokalu przez strony umowy oraz ustaleń umownych w zakresie, jakie wymagania ma spełniać lokal, aby nadawał się do celów związanych z prowadzeniem hostelu, ustaleniami umownymi oraz wymaganiami najemcy. Ustalenie przez organy, iż nie wykonano żadnych prac adaptacyjnych rozumianych wyłącznie jako koniecznych prac budowlanych czy wykończeniowych nie uzasadnia twierdzenia, że przedmiot najmu spełniał wymagania najemcy i nadawał się do wynajmu jako hostel po cenie 10 000,00 zł za miesiąc i czy nie wymaga odpowiedniego doposażenia, uporządkowania pomieszczeń oraz montażu wyposażenia zakupionego przez wynajmującego zgodnie z umową. Nieprawidłowo zatem ustalono, że skarżący wykonał usługi w umownej wartości przyjętej w pierwotnej treści umowy z 19 lutego 2019 r. w kwocie 10 000,00 zł miesięcznie netto. Bezzasadnie sąd pominął ustalenia stron dokonane aneksem z 29 marca 2019 r. co do wysokości czynszu w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r., w związku z niespełnianiem wymogów przedmiotu najmu zwłaszcza, że organy ustaliły, iż doposażenie lokalu oraz prace polegające na montażu zakupionego wyposażenia oraz uporządkowanie pomieszczeń zostało wykonane. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli decyzji, dostrzegłby naruszenie powyższych przepisów postępowania i z uwagi na te naruszenia uchyliłby decyzję; 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA w Krakowie wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, poprzez niezasadne przyjęcie, że spółka Z. sp. z o.o. w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r., prowadziła hostel przy ul. [...] w O. Nie ustalono żadnego związku z rachunkami wystawionymi na spółkę Z. sp. z o.o. przez B. (dokumenty wymienione w decyzji pierwotnej na str. 3 pkt 2) z najmem przez spółkę Z. sp. z o.o. lokali przy ul. [...] w O. w okresie kwiecień - czerwiec 2019 r. Spółka Z. sp. z o.o. prowadziła działalność w innych miejscach, a pokoje przy ul. [...] w O. były w tym czasie przygotowywane pod hostel, tak aby spełniał wymagania najemcy, a skarżący w tym okresie nie otrzymywał żadnych płatności tytułem czynszu, w tym zaliczek. Zdaniem skarżącego mogło to mieć istotne znaczenie, biorąc pod uwagę sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 193 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie; 2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący wykonał usługę z umowy z 19 lutego 2019 r. o wartości 10 000,00 zł miesięcznie w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r., nie zaewidencjonował należności z tego tytułu oraz zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.3. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 1780/20; pub. CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać szczegółowego opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.4. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący na podstawie umowy z 19 lutego 2019 r. w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. wynajmował spółce z o.o. Z. lokal mieszkalny przy [...] w O. z przeznaczeniem na cele hotelowe. Zdaniem organów podatkowych z umowy tej oraz z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że była ona wykonywana w powołanym okresie i w związku z tym po stronie skarżącego powstał obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu usług najmu. Organy przy tym nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz przedłożonemu aneksowi do tej umowy, z których miało wynikać, że postanowienia tej umowy zostały zmienione w ten sposób, że wskazany w niej czynsz w okresie kwiecień-czerwiec 2019 r. nie był należny z uwagi na konieczność dokonania przez najemcę adaptacji lokalu do celów działalności gospodarczej najemcy. 3.5. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, są niezasadne. Sam skarżący w początkowym okresie postępowania przed organem pierwszej instancji na podstawie art. 199 O.p. odmówił zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Do organu wpłynęła pisemna informacja, w której skarżący stwierdził, że nie doszło do zawarcia umowy najmu ze spółką z o.o. Z. Następnie skarżący złożył pisemne wyjaśnienia na wezwanie organu z 9 września 2020 r. W wyjaśnieniach tych wskazał, że zawarł umowę z 19 lutego 2019 r. oraz, że wydał lokal najemcy 1 kwietnia 2019 r. W wyjaśnieniach tych nie wskazano żadnych okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie skarżącego, że umowa ta nie była realizowana. Dopiero w dniu 14 października 2020 r. skarżący złożył do organu pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że do umowy z 19 lutego 2019 r. został zawarty aneks z 29 marca 2019 r. Z aneksu tego wynika, że najemca na własny koszt dokona adaptacji lokalu wskazanego w umowie z 19 lutego 2019 r., w okresie do 1 lipca 2019 r. będzie ponosił tylko koszty mediów oraz, że czynsz określony w umowie należny będzie od 1 lipca 2019 r. Aneks ten został opatrzony podpisem M. M., który podpisał także umowę z 19 lutego 2019 r. w imieniu spółki Z. Osoba ta poinformowała organ, że nie stawi się do organu i nie złoży zeznań, gdyż przebywa za granicą i nie może przyjechać do Polski z powodu utrudnień związanych z trwającą epidemią COVID. Do akt zostały złożone kserokopie faktur VAT mające udokumentować wydatki poniesione przez spółkę Z. w celu wykonania adaptacji lokalu będącego przedmiotem umowy z 19 lutego 2019 r. Organ do akt włączył też kopie faktur wystawionych przez B1. i B2. za rezerwację na rzecz spółki z o.o. Z. [...], [...] O. Poland. 3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane okoliczności i dowody uzasadniają ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji i w zaskarżonej decyzji. Wniosek ten ma oparcie w tym, że w początkowym okresie postępowania skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że czynsz określony w umowie z 19 lutego 2019 r. nie był należny za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. W wyjaśnianiach złożonych do organu w odpowiedzi na wezwanie z 9 września 2020 r. skarżący potwierdził zawarcie tej umowy i przekazanie lokalu najemcy 1 kwietnia 2019 r. W tej sytuacji niewiarygodny jest aneks przekazany do organu 14 października 2020 r., który datowany jest na dzień 29 marca 2019 r. zwłaszcza, że brak było możliwości potwierdzenia autentyczności tego aneksu, gdyż osoba której podpis widniej pod tym aneksem odmówiła stawienia się w organie. O braku podstaw do uznania tego aneksu za dokument wiarygodny świadczą też przedłożone do organu kserokopie faktur mające świadczyć o tym, że spółka Z. ponosiła wydatki na adaptację tego lokalu do jej potrzeb. Z dokumentów tych wynika, że spółka ta nabywała drobne wyposażenie i materiały eksploatacyjne, które są zazwyczaj nabywane w działalności hotelowej. W tej sytuacji dowody te mogły być ocenione jako świadczące o ponoszeniu zwykłych bieżących wydatków przez podmiot prowadzący działalność hotelową, a nie o ponoszeniu wydatków mających na celu adaptację lokalu do celów hotelowych, która uniemożliwiała prowadzenie wynajmu pokoi. Wskazane powyżej faktury wystawione przez podmioty zajmujące się pośredniczeniem w wynajmie i rezerwacji m.in. pokoi hotelowych świadczą o tym, że spółka Z. prowadziła w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. działalność hotelową. W fakturach tych jako adres spółki wskazano [...] w O., a więc ulicę przy której znajduje się lokal będący przedmiotem umowy z 19 lutego 2019 r. W świetle tych okoliczności zasadne są wnioski sądu i organów podatkowych według, których z dowodów zgormadzonych w sprawie i z okoliczności ustalonych na podstawie tych dowodów wynika w sposób jasny, że spółka Z. pod adresem wskazanym w powołanej umowie w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. prowadziła działalność hotelową, w ramach której wynajmowała pokoje. W tej sytuacji zasadnie też sąd i organy uznały, że twierdzenia skarżącego o tym, że działalność ta nie była wykonywana i że w związku z potrzebą dostosowania lokalu do potrzeb najemcy, w powyższym okresie nie był pobierany przez skarżącego czynsz określony w umowie z 19 lutego 2019 r., są niewiarygodne. 3.7. Wskazane powyżej okoliczności wynikają bezpośrednio z dowodów przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena tych dowodów i faktów z nich wynikających jest w pełni logiczna, racjonalna i zgodna doświadczeniem ogólnym. W sprawie w postępowaniu podatkowym uwzględnione zostały i ocenione wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Organ nie kierował się tylko tymi okolicznościami, które były korzystne dla organu pod kątem wymiaru podatku. Sam podatnik nie zaoferował dowodów, które pozwoliłyby ustalić stan faktyczny sprawy w sposób odmienny od ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji zasadne są wnioski sądu pierwszej instancji, według których podatnik nie wykazał w rozliczeniu podatku VAT kwoty podatku należnego, które wynikały z wykonania usługi najmu. Dlatego też zasadnie uznano, że prowadzone przez skarżącego ewidencje były niezgodne ze stanem rzeczywistym. W skardze kasacyjnej powołano naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 188 O.p. jednakże nie wskazano jakich dowodów w sprawie organ nie przeprowadził. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej nieuwzględnienie korzystnych, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dla skarżącego okoliczności wynikających z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, nie może być utożsamiane z odmową przeprowadzenia dowodu, o której mowa w art. 188 O.p. W sytuacji, gdy organ przy rozstrzygnięciu sprawy pomija istotne okoliczności wynikające z dowodów zgromadzonych w sprawie nie dochodzi do naruszenia art. 188 O.p., lecz do dokonania błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 122 i 191 O.p. Wobec tego należało stwierdzić, że nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. 3.8. Skoro skarżącemu, poprzez zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, nie udało się skutecznie zakwestionować stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, to brak było podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo z naruszeniem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stwierdził, że po stronie skarżącego powstał obowiązek rozliczenia podatku należnego od wskazanych powyżej usług najmu za miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1 800 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Sylwester Golec |Małgorzata Niezgódka-Medek |Hieronim Sęk |