I FSK 1907/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 490/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.96.2021.AGI w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie drugim i trzecim, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.96.2021.AGI w zakresie rozliczenia za grudzień 2016 r., marzec 2017 r. oraz od maja do września 2017 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 42.785 (słownie: czterdzieści dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 490/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r.: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 czerwca 2021 r. w zakresie rozliczenia za miesiące od września 2012 r. do listopada 2016 r.; oddalił skargę w pozostałym zakresie; orzekł o kosztach postępowania. 1.2. Stan sprawy był następujący. Z akt sprawy wynika, że wskutek kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżąca miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz A. s.r.o. z siedzibą na Słowacji w zakresie hurtowego obrotu granulatem do produkcji tworzyw sztucznych. Zdaniem organu I instancji wystawione przez skarżącą dokumenty sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarem, a całokształt zebranego materiału dowodzi istnienia grupy osób, których jedynym celem było uzyskanie korzyści majątkowych, poprzez oszustwo karuzeli podatkowej. Organ ten uznał, iż skarżąca wystawiając faktury sprzedaży granulatu na rzecz A., przy dochowaniu należytej staranności, powinna wiedzieć, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. W efekcie organ I instancji wydał decyzję z 30 czerwca 2021 r., w której: - określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień, listopad i grudzień 2012 r., marzec, maj-lipiec, październik 2013 r., styczeń, marzec, maj, lipiec-grudzień 2014 r., styczeń-lipiec, listopad 2015 r., luty, kwiecień-grudzień 2016 r., marzec, maj-wrzesień 2017 r., - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, grudzień 2013 r., marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2014 r., maj, czerwiec, sierpień-październik, grudzień 2015 r., styczeń-kwiecień 2016 r., - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, maj-wrzesień 2017 r., - umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1.3. Zaskarżoną decyzją z 28 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 czerwca 2021 r. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.; 4) art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej: ustawa o VAT); 5) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT; 6) art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: p.p.s.a.). Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Zdaniem WSA skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie. 3.2. Sąd przypomniał, że Istota sporu sprowadza się istotą sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i czy z tych dowodów wynika, że skarżąca prawidłowo dokumentowało WDT na rzecz słowackiej spółki A.. 3.3. W pierwszym kolejności WSA odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie jest sporne w sprawie, że wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 29 listopada 2017 r. (nr [...]), poinformował spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do września 2017 r. został zawieszony z dniem 28 listopada 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone z dniem 5 grudnia 2017 r. pełnomocnikowi skarżącej, a w dniu 13.12.2017 r. samej stronie. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt [...] wszczął śledztwo, które prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. sygn. akt [...]. Sąd stwierdził, że na podstawie aktach administracyjnych nie da się odrzucić zarzutu strony, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało "instrumentalny" charakter. Akta administracyjne sprawy podatkowej nie mogą bowiem rozpoczynać się od postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i zawiadomienia o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje to, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter "instrumentalny". Faktem jest, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2012 r., ale to, samo w sobie, nie czyni tego wszczęcia instrumentalnym. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika jednak, że wszczynając postępowanie karno-skarbowe NUS nie dysponował żadną wiedzą o okolicznościach dotyczących zakwestionowanych dostaw WDT do podmiotu słowackiego z którym współpracowała skarżąca. Nie można więc wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało zagwarantować czas do pozyskanie wiedzy istotnej dla spornej sprawy. Z akt sprawy nie wynika, aby w dacie wszczęcia kontroli podatkowej wobec strony i zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. organ dysponował wiedzą, która wskazywała na nieprawidłowości w fakturowaniu towaru w postaci granulatu przez skarżącą. Pierwszą czynnością dokonaną w sprawie jest wystawienie w dniu 3 listopada 2017 r. upoważnienia do kontroli podatkowej wobec skarżącej. Upoważnienie doręczono 7 listopada 2017 r., co wszczęło kontrolę podatkową. W tym samym dniu wystosowano do strony wezwanie o dostarczenie dokumentacji źródłowej. A zatem z akta wynika, że w dniu 25 listopada 2017 r., kiedy to wszczęto postępowanie karno-skarbowego organ podatkowy nie dysponował żadnym materiałem dowodowym w sprawie. Dopiero zainicjowano czynności w kierunku jego zgromadzenia. Dokumenty do kontroli podatnik okazała sukcesywnie odpowiednio 9, 14 i 23 listopada 2017 r. oraz 9 stycznia 2018 r., 11 i 20 kwietnia 2018 r. , 17 czerwca 2019 r. Powyższe wynika z dokumentów źródłowych oraz wtórnie z treści protokołu kontroli (akta administracyjne, tom11 , karta nr 3423-3421). Przy czym dopiero postanowieniem z dnia 17 września 2019 r. włączono do akt kontroli podatkowej liczne dokumenty (w tym decyzje, protokoły przesłuchań, protokoły kontroli podatkowych wydane wobec kontrahentów występujących na dalszym etapie obrotu granulatem). Na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi przez organ nie można stwierdzić, aby organ podatkowy I instancji w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowe miał wiedzę o okolicznościach wystawiania spornych faktur pozyskaną z innych organów podatkowych. NUS wiedzę o tych powiązanych postępowaniach pozyskiwał sukcesywnie, o czym świadczą akta podatkowe sprawy. Nie można więc wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało NUS zagwarantować czas do pozyskanie wiedzy istotnej dla spornej sprawy. Z tych względów, zdaniem Sądu, naruszono art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w tym nieustalenie, czy organ podatkowy zaopatrzył organ postępowania przygotowawczego w jakąkolwiek wiedzę dającą przesłanki do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy dokładnie zweryfikuje wskazaną okoliczność. Sąd nie wykluczył, że NUS wszczynając dochodzenie mógł dysponować wiedzą o sprawie zdobytą na płaszczyźnie współpracy organów ścigania w sprawach karno-skarbowych. Nie wskazuje jednak na to treść akt administracyjnych, które były podstawą orzekania przez Sąd. Jeżeli okaże się, że akta sprawy są kompletne i w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego NUS w O. nic nie wiedział o spornej sprawie, a nadto organ nie ujawni żadnych innych okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia, to decyzja organu I instancji zostanie uchylona, a postępowanie w sprawie zostanie umorzone jako bezprzedmiotowe, z powodu przedawnienia zobowiązania. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił decyzję DIAS oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia za miesiące od września 2012 r. do listopada 2016 r. Niezależnie od powyższego, uchylenie decyzji w zakresie obejmującym okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2016 r. jest też konsekwencją uchylenia decyzji za okresy od września do listopada 2012 r., które mogą przedawnić się wcześniej, co może z kolei rzutować na wynik rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe. 3.4. Przechodząc natomiast do meritum sprawy, Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie dotyczących pozostałych okresów rozliczeniowych: za grudzień 2016 r. oraz marzec, maj-wrzesień 2017 r. Sąd zastrzegł jednocześnie, że nie sposób uznać na podstawie zebranych dowodów i twierdzeń DIAS, iż w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym typy karuzelowego. Z lektury obu decyzji wynika, że same organy w tym zakresie prezentują odmienne zapatrywania. DIAS przypisał spółce rolę bufora, inaczej niż NUS, który w swojej decyzji nie przypisał spółce żadnej roli w rzekomym procederze. Nie sposób uznać, aby skarżąca miał być buforem, tj. podmiotem rozdzielającym od siebie dwa inne podmioty (znikającego podatnika i brokera), wydłużając tym samym łańcuch transakcji. DIAS przypisuje spółce rolę bufora, twierdząc jednocześnie, że i znikający podatnik, i broker znajdowali się w łańcuchu transakcji na dalszym etapie kolejnym transakcji. Organy zdają się nie dostrzegać, że skarżąca dokonywała zakupu od producenta granulatu (wykazując WNT) i dokonując jego dalszej odsprzedaży do podmiotu słowackiego w ramach procedury WDT. Transakcje te ze swej natury są neutralne na gruncie podatku VAT. W ocenie Sądu, skarżąca niewątpliwie dokonywała WNT od producenta granulatu, a następnie deklarowała WDT do podmiotu słowackiego. Organy próbują niejako na siłę wykazywać, czyniąc to nieudolnie, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowych typu karuzela podatkowa, jednak główną kwestią jest tak naprawdę zakwestionowanie dokonania przez stronę WDT na Słowację, bowiem nie spełniono przesłanki wywozu towaru do podmiotu zagranicznego. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że towar od producenta (bądź z Holandii bądź z magazynu producenta znajdującego się w K.) miał zostać dostarczony do skarżącej mającej siedzibę w W., przy czym jak ustalono z przedstawionych dokumentów wynika, że odbiorca tego towaru był podmiot z siedzibą na Słowacji (A. s.r.o.), przy czym słusznie podważono taką możliwości bowiem większość transportów nie dotarła na teren Słowacji i nie mogła zostać dostarczona do spółki A. (brak przekroczenia granicy polsko-słowackiej), częściowo towar ten przemieszczał się jedynie po terenie kraju aby trafić do kolejnego, krajowego już odbiorcy, bądź miał dotrzeć do odbiorcy słowackiego, jednak ten miał bez przeładunku i zazwyczaj po krótkim postoju, tym samym transportem powrócić na teren kraju. W ocenie Sądu organy dokonały skrupulatnych ustaleń w zakresie dostaw granulatu, co - wbrew twierdzeniom skarżącej - ma pierwszorzędne znaczenie dla sprawy, bowiem podważa faktyczną możliwość ich dokonania co ma znaczenia dla ustalenia czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd podzielił pogląd, że nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Sąd stwierdził brak podstaw do uznania za WDT transakcji udokumentowanych przez stronę fakturami na rzecz A., co organ II instancji wykazał w zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by to kwestionować. Nawet jeżeli gdy część transportów granulatu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami faktycznie przekroczyła granicę słowacką, to nie w celu dokonania WDT. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, mając na uwadze cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie można przyjąć, że spełniona została druga przesłanka warunkująca WDT tj. dostarczenie towaru do kontrahenta słowackiego. Oświadczenie A. o odbiorze zamówionego granulatu w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, że doszło do WDT. Ponadto okoliczności dotyczące działalności firmy A. powodowały zasadnicze wątpliwości co do dokonywania przez ten podmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej (zakwestionowanych w niniejszej sprawie). Jak bowiem ustalono towary zafakturowane przez skarżącą były następnie odsprzedawane przez firmę A. z powrotem do Polski, podmiot ten miał magazynować towar w zrujnowanych budynkach, co potwierdził kierujący ówcześnie działalnością "A." W. M. w dniu 26 stycznia 2018 r. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że fakt dysponowania odpowiednimi dokumentami w tym fakturami VAT, oraz innymi wystawionymi przez rzekomego odbiorcę na terenie Słowacji, który przecież czynnie uczestniczył w ujawnionym przez organy procederze, może przesądzać że transakcje były rzeczywiste, gdyż szereg innych, wyeksponowanych wyżej okoliczności, przeczy takiemu stanowisku. W analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały brak rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw do A. s.r.o. na Słowacji z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Zdaniem sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że w przypadku dostaw granulatu w spornym okresie od grudnia 2016 r. do września 2017 r. nie dochodziło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. s.r.o., w związku z tym, że objęty nimi towar nie opuścił granicy kraju, na podstawie całokształtu zebranych dowodów nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Organy przekonywująco dowiodły, że towary z tych faktur nie trafiły poprzez granice kraju do odbiorcy słowackiego, gdzie miało nastąpić rzekome ich przyjęcie. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Prawidłowe jest stanowisko organu że, z dokumentów CMR dotyczących dostaw granulatu w okresie od grudnia 2016 r. do września 2017 r. nie wynika, aby nabywcą była A. s.r.o. W ocenie organy słusznie odmówiły spółce prawa do zastosowania stawki preferencyjnej 0% w podatku od towarów i usług przy zakwestionowanych transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na nie spełnienie przez spółkę wymogów dla takich transakcji. W sprawie nie doszło więc do obrazy w art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT ustawy o VAT przez uznanie, że dokonane przez skarżącą w okresie od grudnia 2016 r. do września 2017 r. dostawy granulatu do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz A. s.r.o. nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3.5. W ocenie Sądu, trafnie organ II instancji wskazał, iż w świetle poczynionych ustaleń stanu faktycznego, zaistniały okoliczności, które powinny spowodować weryfikację A., a skarżąca zaniechała należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. Dowodami świadczącymi o braku dochowania należytej staranności przez skarżącą są m.in.: brak rzetelnej weryfikacji miejsca dostawy do A.; brak umowy w formie pisemnej, przy zawieraniu transakcji na znaczne kwoty, która zabezpieczałaby interesy spółki i regulowała np. kwestie kosztów transportu, gwarancji, itp.; zamówienia realizowane na podstawie rozmów telefonicznych bądź na podstawie e-maili; brak ryzyka handlowego; brak gromadzenia zapasów i ryzyka "zamrożenia" środków pieniężnych; przedstawiciele firmy słowackiej A. s.r.o. są obywatelami Polski, zamieszkującymi na stałe w P.; zapłaty należności za faktury wystawione na rzecz A. s.r.o. uregulowane poprzez wpłaty przez osoby fizyczne, a nie w formie przelewu bankowego z firmowego konta słowackiej spółki; brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności kontrahenta w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia jego wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji; brak gromadzenia zapasów i ryzyka zamrożenia środków pieniężnych. 3.6. Poza tym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec i maj-wrzesień 2017 r. w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Spółka zaskarżyła ww. wyrok w zakresie, w jakim skargę oddalił. Spółka zarzuciła: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli prawidłowości i zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skutkujące nieuchyleniem decyzji i oddaleniem skargi w zakresie, w jakim Dyrektor określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: grudzień 2016 r., marzec i maj-wrzesień 2017 r., pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Dyrektora i nieprawidłowego uznania, że: - w wykonaniu przez spółkę w okresie od grudnia 2016 r. do września 2017 r. dostaw granulatu do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz A. s.r.o. nie doszło do wywozu granulatu z terytorium Polski i dostarczenia go do miejsca wskazanego przez A. na terytorium Słowacji; - w wykonaniu przez spółkę w okresie od grudnia 2016 r. do września 2017 r. dostaw granulatu do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz A. nie doszło do przeniesienia na rzecz A. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; - dokonane przez spółkę w okresie od grudnia 2016 r. do września 2017 r. dostawy granulatu do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz A. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (granulatu) na rzecz A.. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez nieuzasadnione uznanie, że dokonane przez spółkę w okresie od grudnia 2016 r. do września 2017 r. dostawy granulatu do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz A. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT - poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez uznanie, że - w przypadku wykazania przez organy podatkowe, że nie zostały spełnione przesłanki kwalifikacji danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - prawo podatnika do zwolnienia tej dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy VAT (tj. zastosowania stawki 0% w Polsce) zależy od dochowania należytej staranności w wyborze kontrahenta, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT uzależnia prawo do zastosowania w takiej sytuacji zwolnienia (stawki 0%) od dobrej wiary podatnika w zakresie spełnienia przesłanek kwalifikacji danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez błędne uznanie, że dokonane przez spółkę w okresie od grudnia 2016 r. do września 2017 r. dostawy granulatu do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz A. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce wg stawki 0%; - art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez bezpodstawne ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące marzec i maj-wrzesień 2017 r., pomimo że w deklaracjach za wskazane miesiące spółka wykazała kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie wyroku w zaskarżonym zakresie; rozpoznanie skargi w zakresie, w jakim Dyrektor: określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: grudzień 2016 r., marzec i maj-wrzesień 2017 r.; ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za miesiące: marzec i maj-wrzesień 2017 r. i uchylenie decyzji w tym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a.; zasądzenie od Dyrektora na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje częściowo na uwzględnienie. 5.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniami dotyczącymi dostaw wewnątrzwspólnotowych, które należy wyraźnie rozdzielić. Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych oraz sądu I instancji, co do których nie można się doszukać naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wynika, że: 1. w przypadku faktury z 8 grudnia 2016 r. (nr [...]) skarżąca zbyła w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towary na rzecz A. s.r.o. Do faktury został dołączony dokument CMR wystawiony w dniu 7.12.2016 r. w C., mający poświadczać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z dokumentu CMR wynika, iż nadawcą towaru był P. Sp. z o.o., miejscem załadunku C., odbiorcą A. s.r.o., miejscem przeznaczenia: S., przewoźnik: "M." M. D., auto [...]. W poz. 24 CMR (przesyłkę otrzymano) widnieje pieczątka firmowa A., parafka oraz data 7.12.16. Jak wynika ze wskazań logowań w systemie viaToll, pojazd [...] w dniu 7.12.2016 r. o godz. 14:12 logował się na odcinku: [...] (połączenie z droga krajowa [...]), następne logowanie pojazdu było o godz. 17:22 na odcinku: L. (połączenie z droga krajowa [...]) – L. Zgodnie ze wskazaniami Systemu Poboru Opłat Drogowych eMyto pojazd [...] nie został zarejestrowany w dniu 7.12.2016 r. na słowackich drogach. 2. w przypadku faktury z 29.03.2017 r. (nr [...]) z dokumentu CMR wynika, iż: nadawcą towaru był X. B.V. (producent granulatu od którego nabywa go Skarżąca), miejscem załadunku K., odbiorcą Skarżąca, miejscem przeznaczenia: W., przewoźnik: brak danych, auto [...]. W poz. 24 CMR (przesyłkę otrzymano) widnieje pieczątka firmowa A., parafka oraz data 29.03.17r. Natomiast w systemie viaToll oraz eMyto nie zarejestrowały logowań pojazdu [...] w dniach od 28.03.2017 r. do 29.03.2017 r. 3. w przypadku faktury z 11 maja 2017 r. ([...]) do której został dołączony dokument CMR wystawiony w dniu 10.05.2017 r. w K., mający poświadczać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z dokumentu CMR wynika, iż: nadawcą towaru był X. B.V., miejscem załadunku K., odbiorcą Skarżąca, miejscem przeznaczenia: W. W tym przypadku brak jest wskazania przewoźnika (k. 1889, segregator 11, akt admin.). Jako pojazd transportujący wskazano auto [...]. W poz. 24 CMR (przesyłkę otrzymano) widnieje pieczątka firmowa A., parafka oraz data 11.05.17 r. Jak udało się ustalić organom wedle logowań w systemie viaToll, pojazd [...] w dniu 11.05.2017 r. o godz. 00:21 logował się w okolicach K. Następnie pojazd drogami krajowymi [...] jechał w stronę L. Na odcinku: [...] (połączenie z droga krajowa nr [...]) pojazd logował się o godz. 04:41. Następne odnotowanie logowania się pojazdu było o godz. 19:09 na odcinku: [...]. Zgodnie z informacją Kryminalnego Urzędu Finansowego Republiki Słowacji, dotyczącą Myta, pojazd [...] nie został zarejestrowany w Systemie poboru opłat drogowych w okresie od 01.09.2012 r. do 30.09.2017 r. 4. w przypadku faktury z 15 maja 2017 r. ([...]) oraz dokumentu CMR nadawcą towaru był S. P. B.V., miejscem załadunku G., odbiorcą Skarżąca, miejscem przeznaczenia: W., przewoźnik: A. P., auto [...]. Pokwitowanie transportu nastąpiło poprzez postawienie pieczątki firmowej A. s.r.o. A. P. w dniu 18.09.2018 r. poinformował, iż "U." A. P. nie były bezpośrednim zleceniobiorcą od P. Zleceniodawcą był "U1." A. L., NIP [...]. Trasa: załadunek w dniu 11.05.2017r. S. P., G., Niemcy, rozładunek w dniu 15.05.2017 r. A., T. do godz. 11.00 i S., M. (ok. B.) do godz. 14.00. Transport odbywał się ciągnikiem [...], naczepa [...]. Przewoźnik dostarczył CMR nr [...] wystawiony przez A. s.r.o. na rzecz odbiorcy W. Sp. z o.o. Miejscem dostawy wskazano M. Odbiór pokwitował S. Sp. z o.o. Zgodnie ze wskazaniami logowań pojazdu [...] w systemie viaToll, w dniu 12.05.2017 r. o godz. 12.29 pojazd logował się w punkcie Z. (granica państwa) – Z.. Następnie autostradą [...] i drogą [...] dotarł do punktu P. o godz. 20.36. Kolejne zarejestrowanie pojazdu [...] zostało odnotowane w dniu 15.05.2017 r. o godz. 12.54 w punkcie [...]. Zgodnie ze wskazaniami Systemu Poboru Opłat Drogowych eMyto pojazd [...] został zarejestrowany w dniu 15.05.2017 r. o godz. 07:17 na granicy słowacko-polskiej oraz o 10:26, gdy wracał do kraju. 5. w przypadku faktury z 9 czerwca 201nr r. (nr [...]) to nadmienić należy, że dokument CMR nie wskazuje, jaki przewoźnik miał dokonać tej dostawy, przy jednoczesnym wskazaniu na pojazd o nr [...]. Odbiór towaru miał zostać pokwitowany przez postawienie pieczątki firmowej A. s.r.o., parafki i daty 8.06.2017 r. W tym przypadku System viaToll oraz eMyto nie zarejestrowały logowań pojazdu [...]. Odnośnie dostawy udokumentowanej fakturą z dnia 11.07.2017 r. (nr [...], również nie wskazuje przewoźnika a jedynie nr pojazdu [...]. Podobnie jak w innym zakwestionowanych dostawach pokwitowanie transportu nastąpiło poprzez postawienie pieczątki firmowej A. s.r.o. i parafki. Zgodnie ze wskazaniami logowań pojazdu [...] w systemie viaToll, w dniu 10.07.2017r. o godz. 14.40 pojazd logował się w okolicy K. Następnie autostradą [...] dotarł do P. Ostatnie logowanie w dniu 10.07.2017 r. było o godz. 15.31 P. Kolejne zarejestrowanie pojazdu [...] zostało odnotowane 11.07.2017r. o godz. 17.15 w punkcie P. Zgodnie ze wskazaniami Systemu Poboru Opłat Drogowych eMyto pojazd [...] został zarejestrowany w dniu 10.07.2017 r. o godz. 22.45 na granicy słowacko-polskiej oraz w dniu 11.07.2017 r. o godz. 08.31 gdy wracał do kraju. 6. w przypadku faktury z 9 sierpnia 2017 r. (nr [...]) i dołączonego dokumentu CMR wynika, iż: nadawcą towaru był X. B.V., miejscem załadunku K., odbiorcą Skarżąca, miejscem przeznaczenia: W., przewoźnik: brak danych, auto [...]. Na dokumencie CMR nie widnieje pokwitowanie otrzymania towaru przez A.. Również System viaToll oraz eMyto nie zarejestrowały logowań pojazdu [...]. 7. w przypadku faktury z dnia 26 września 2017 r. (nr [...]) sytuacja była identyczna. W ocenie NSA należy więc zróżnicować sytuacje, gdy spółka dokonała dostawy na rzecz A. i nie budzi wątpliwości, że towar opuścił terytorium Polski (4 i 5) a przypadki, gdy brak jest dowodów, że towar rzeczywiście opuścił terytorium kraju (1, 2, 3 oraz 5 i 6). Trafnie w odniesieniu do pierwszego rodzaju zdarzeń skarżąca spółka podnosiła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji okoliczności, że kontrahent spółki, do którego towar został dostarczony i co zostało udowodnione na podstawie wymaganych dokumentów (potwierdzenie odbioru towaru na dokumencie CMR, faktury transportowe, korespondencja handlowa, otrzymanie zapłaty za towar, dane z VIES). Nie ma przy tym znaczenia, że kontrahent skarżącej spółki (A. s.r.o.) nawiązał kontakty z innymi firmami w Polsce i odsprzedał dostarczony towar tym samym transportem. W tym zakresie nie zostało udowodnione, aby skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, a w szczególności nie może o tym przesądzać krótki czas, przez jaki towary znajdowały się na terytorium Słowacji. W tym zatem zakresie usprawiedliwione były zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten tok rozumowania wzmacnia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 lutego 2024 r., C-676/22, w którym TSUE orzekł, że art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawcy mającemu siedzibę w jednym państwie członkowskim, który dostarczył towary do innego państwa członkowskiego, trzeba odmówić zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawca ten nie wykazał, że towary zostały dostarczone odbiorcy mającemu status podatnika w tym ostatnim państwie członkowskim, a w świetle okoliczności faktycznych i dowodów przedstawionych przez dostawcę brak jest danych niezbędnych do zweryfikowania, czy ów odbiorca miał taki status. Trybunał w uzasadnieniu wskazał (pkt 26), że zgodnie z jego wcześniejszym orzecznictwem istnieją tylko dwie sytuacje, w których nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z 9 lutego 2017 r., [...], C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (zob. podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 27. W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże z samej przesłanki, od której uzależniona jest odmowa zwolnienia z VAT, wynika, że jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do zwolnienia z tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok z 20 października 2016 r., [...], C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 47), a w szczególności, że towary zostały dostarczone podatnikowi działającemu w takim charakterze – pkt 28. Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wadliwie więc - w kontekście postawionych tez oraz umotywowanych w tym orzeczeniu - zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności unijnego VAT. W konsekwencji nieprawidłowo uznały, że opisane w punktach 4 i 5 dostawy towarów nie mogły podlegać preferencyjnej stawce podatkowej, ponieważ A. s.r.o. nie była ich rzeczywistym odbiorcą, zaś Spółka nie dopełniła aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym, a zatem winna zostać opodatkowana według stawki krajowej. Konstatacja ta koresponduje również z argumentacją TSUE zawartą w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. 5.3. W omawianym kontekście NSA w obecnym składzie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 652/20, zgodnie z którym "nawet wtedy, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia". Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, akceptującym decyzję organu podatkowego, że razie zakwestionowania spornych dostaw jako transakcji typu WDT, pomimo faktycznego ich wywiezienia z Polski do innego państwa członkowskiego i w konsekwencji wykluczenia opodatkowania ich według 0% stawki podatku VAT, a to z uwagi na brak zgodności rzeczywistych – zdaniem organów i WSA - odbiorców towaru z tymi widniejącymi na wymienionych wcześniej fakturach oraz działania Spółki w warunkach niezachowania należytej staranności (dobrej wiary), należało dostawy takie potraktować jako w istocie krajowe i opodatkować według 23% stawki podatku VAT. 5.4. Z kolei zupełnie inaczej należy traktować transakcje, w ramach których nie zostało dowiedzione przez skarżącą spółkę, że towar został wywieziony z kraju. NSA nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że sam fakt zlecenia transportu niezależnemu podmiotowi, zajmującemu się profesjonalnie przewozem towarów, wybranemu przez sprzedawcę (skarżącą spółkę) całkowicie niezależnie od nabywcy (A.) przesądza o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą, gdyż otrzymała ona od przewoźnika dokumenty transportowe. Takie wnioski skarżąca wywodzi m. in. z wyroku TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, [...], ECLI:EU:C:2007:548. Tymczasem w wyroku tym stwierdzono: "1) Artykuły: 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r., ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. 2) Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. 3) Okoliczność, że nabywca złożył deklarację podatkową dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego do organów podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, może stanowić dodatkowy dowód zmierzający do ustalenia, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy, lecz nie stanowi przesądzającego dowodu dla celów zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatku od wartości dodanej". Pogląd ten został zaakceptowany w drugim w przytoczonych przez skarżącą wyroku TSUE z 27 września 2007 r., C-184/05, [...], ECLI:EU:C:2007:550. W tym ostatnim wyroku TSUE dodał, że "zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo wspólnotowe. Zatem w celu zastosowania art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku przywołane w pkt 23 niniejszego wyroku zostały spełnione" (pkt 26). Reasumując, w kontekście zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dotyczących transakcji, gdzie ustalono, że towar nie opuścił terytorium Polski (w ramach transakcji (1, 2, 3, 6 i 7), uznać należy, że skarga kasacyjna nie dostarczyła również przekonujących argumentów na rzecz podważenia prawidłowości ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Kluczowa w tym zakresie okazała się niezwykle szczegółowa analiza logowań pojazdów w systemach Viatoll i eMyto oraz dokumentów CMR (wystawionych przez spółkę X. a nie skarżącą), zaś spółka nie wykazała innymi, wiarygodnymi dowodami, że towar rzeczywiście został wywieziony na Słowację. Nie sposób również uznać, że w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając z przedstawionych wyżej powodów częściową zasadność skargi kasacyjnej, uchylił wyrok w zaskarżonej części stosownie do art. 188 p.p.s.a. w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku. Stwierdzając zaś, że istota sprawy objęta rozważonymi zarzutami kasacyjnymi była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w związku z § 2 p.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję ostateczną Dyrektora IAS w punkcie drugim sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Izabela Najda - Ossowska