I FSK 1905/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2521/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2521/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – A.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") z 29 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 11 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Uznał, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, jako że jego kontakty telefoniczne z kontrahentami i pracownikami były sporadyczne. Powołując się na art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Naczelnik US zakwestionował też prawo Skarżącego do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup odzieży i obuwia o wartości netto 349.819 zł (podatek 80.458,37 zł), wystawionych przez [...]. W oparciu o dostępne bazy danych ustalono bowiem, iż były to podmioty nieistniejące, które nie zostały zarejestrowane na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług oraz jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na skutek odwołania wskazaną wyżej decyzją z 29 października 2014 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Stwierdził, iż niezasadnie pozbawiono Skarżącego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. Z materiału dowodowego nie wynikał bowiem brak związku wydatków na te usługi ze sprzedażą opodatkowaną. Jako prawidłowe Dyrektor IS ocenił natomiast ustalenia Organu pierwszej instancji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, które posługiwały się nieprawidłowymi (niewygenerowanymi) NIP, nie zgłosiły działalności gospodarczej do opodatkowania i nie dokonały formalnej rejestracji działalności gospodarczej w urzędach skarbowych. Ustalono też, że pod adresami wskazanymi w fakturach nie zgłoszono działalności gospodarczej i nie były zameldowane ww. podmioty. Posłużenie się przez Skarżącego fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące potwierdza również posługiwanie się przez różne firmy tym samym NIP, REGON i adresem lub podobnymi adresami i danymi, a także stosowanie w fakturach ogólnego nazewnictwa sprzedanego towaru (spodnie, obuwie), co uniemożliwiało jego identyfikację chociażby w celu złożenia reklamacji. Zdaniem Organu odwoławczego, Skarżący mógł nabyć towary, ale nie od podmiotów figurujących jako ich sprzedawcy, ponieważ firmy te nie istniały w obrocie gospodarczo-podatkowym. Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, umożliwiającej skorzystanie z prawa do odliczenia. Z jego wyjaśnień wynikało, że towary handlowe kupował tylko w tzw. Centrum Handlowym w W., nie zwracając uwagi u kogo dokonuje zakupu. Skarżący nie weryfikował faktur zakupu pod kątem danych kontrahentów, a jedynie pod kątem ilości towaru i jego ogólnej wartości. Nigdy nie występował do organów podatkowych z zapytaniami dotyczącymi kontrahentów, nie prosił dostawców o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadaniu REGON i NIP oraz innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Jako symptomy wskazujące na możliwość prowadzenia przez kontrahentów Skarżącego nielegalnej działalności gospodarczej na terenie Centrum Handlowego w W., Dyrektor IS wskazał zamieszczone w Internecie oraz w prasie ogólnokrajowej informacje o powiązaniach tego Centrum z mafią wietnamską i próbach wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto, skoro obsługę księgową Skarżącego prowadziło profesjonalne biuro rachunkowe, to nieprawidłowości takie jak, np. powtarzający się identyczny NIP i REGON dla kilku różnych podmiotów lub nieprawidłowy NIP powinny być zauważone na etapie księgowania faktur i zweryfikowania o dostępne podatnikowi bazy danych. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej – "o.p.") oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 187 i art. 191 o.p.), w tym nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i przekroczenie zakresu swobodnego uznania w związku z realizowaniem z góry złożonego celu fiskalnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie mają prawa oceniać, czy działanie podatnika jest ekonomicznie racjonalne. Ponieważ w Centrum Handlowym w W. działalność handlową mogą prowadzić jedynie sprzedawcy, którzy zawarli umowy najmu powierzchni handlowych oraz działają zgodnie z wewnętrznymi regulaminami i przestrzegają ustalonego porządku prawnego, Skarżący był przeświadczony, że dokonuje zakupów u sprawdzonych i zweryfikowanych klientów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 29 października 2014 r. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektywa 2006/112/WE sprzeciwia się temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury uznaje się, że dostawa nie została rzeczywiście dokonana przez tego wystawcę, chyba że na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Stąd też, zdaniem WSA, miarodajnymi w sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4). Organy podatkowe nie uchybiły tym przepisom. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazały w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez 12 firm w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmioty dokonujące dostawy. Słusznie Organy podatkowe stwierdziły, czego Skarżący nie kwestionował, że doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących. Okoliczności takie jak m.in. nieprawidłowości dotyczące fakturowania w postaci np. powtarzającego się identycznego NIP, REGON dla kilku różnych podmiotów lub nieprawidłowego 10-cyfrowego REGON (powinno być 9 cyfr), podobnych lub takich samych adresów firm lub zbliżonych ich nazw, czy okoliczności związane z dokonywaniem transakcji np. anonimowość wystawców towaru (brak oznaczeń nazw firmy i posługiwanie się jedynie oznaczeniami boksów); możliwość zakupu i reklamacji towaru tylko w miejscu sprzedaży (brak kontaktu telefonicznego i mailowego z firmą) powinny skłonić Skarżącego do podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zweryfikowania kontrahentów, czego nie uczynił. Powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw WSA stwierdził, że rozliczenia w formie gotówkowej. przyjęte przez Skarżącego wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając odtworzenie faktycznego przebiegu wydarzeń, co zdarzyło się w tej sprawie. Na nierzetelność spornych transakcji wskazuje też okoliczność, że Skarżący nie posiada dowodów zapłaty za poszczególne transakcje. Ponadto z akt sprawy wynika wyraźnie, że Skarżący nigdy nie weryfikował danych kontrahentów zawartych w fakturach, a jedynym kryterium zakupu była niska cena towaru. Nigdy też nie występował z zapytaniami dotyczącymi kontrahentów do naczelnika urzędu skarbowego oraz nie prosił dostawców o okazanie dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Za istotne WSA uznał, że Skarżący nie podjął żadnych działań, aby zweryfikować informacje na temat kontrahentów, jakie ukazywały się w doniesieniach prasowych. Gdyby zaś przeanalizował ogólnodostępne źródła informacji (Internet, prasa), dowiedziałby się, że Centrum Handlowe w W. powiązane było z mafią wietnamską oraz objęte śledztwem ABW i Prokuratury. Na forach internetowych wskazywano, że nie są tam wydawane faktury i paragony, a "lewe faktury" można kupić w każdym boksie. Jednak żadna z tych informacji nie wzbudziła podejrzliwości u Skarżącego, który przyznał, iż nie podejmował działań weryfikujących rzetelność kontrahentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, trudno tym samym uznać, że Skarżący dochował należytej staranności, która określana jest z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Należyta staranność obejmuje także znajomość obowiązującego prawa i wynikających z niego następstw w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Sama zaś okoliczność dokonywania zakupów w określonym centrum handlowym, w którym to centrum, jak Skarżący sam stwierdził, sposób dokonywania zakupów nie przystawał do zakupu w zorganizowanych centrach handlowych, nie może przesądzać o dobrej wierze Skarżącego. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie Skarżącego w profesjonalnym obrocie gospodarczym. WSA uznał zatem, że zasadnie pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie: – "art. 174 § 1" p.p.s.a., tj. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., "iż Skarżącemu zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem i utrwalonym orzecznictwem"; – art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) – dalej: "p.u.s.a.", w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. w ramach sprawowania kontroli pod względem zgodności z prawem decyzji administracyjnych i tym samym naruszenie art. 184 Konstytucji RP. Skarżący wniósł także o procesowe ustalenie kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. III. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej wskazał wprost jedynie jedną z możliwych podstaw kasacyjnych, a mianowicie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewidujący możliwość podniesienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (powołanie się w skardze kasacyjnej na "art. 174 § 1" p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę). Tym niemniej, aczkolwiek bez zakwalifikowania do jednej z możliwych podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., jako naruszone wskazano również przepisy o charakterze ustrojowym, tj. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. wiążąc je z naruszeniem art. 184 Konstytucji RP. Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo powyższej wadliwości, rozpatrzenie tego zarzutu jest możliwe w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. IV. Zdaniem Skarżącego, do naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. doszło w ramach sprawowania kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem i tym samym naruszony został art. 184 Konstytucji . W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, iż niedopuszczalne jest stanowisko Organów administracyjnych, które wywodziły, że obsługa stanowisk handlowych przez obcokrajowców powinna budzić podejrzliwość i ograniczone zaufanie do zawieranych transakcji. Wskazując na art. 184 Konstytucji Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumenty, które noszą znamiona dyskryminacyjne, tj. obsługa stanowisk przez obcokrajowców pochodzenia azjatyckiego, wystawianie przez obcokrajowców faktur w języku polskim, częsta zmiana pracowników, korzystne warunki cenowe. WSA nie ustosunkował się także do "postanowień organu podatkowego w zakresie działania wskazującego na wywodzenie z różnic rasowych wniosków sugerujących udział w działalności przestępczej". Natomiast przytoczywszy treść art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumenty Organu podatkowego dotyczące przestępczej działalności na terenie W. i tym samym zaakceptował współudział Skarżącego w tym procederze. Podniósł, że zasada działania na podstawie przepisów prawa oznacza ograniczenie uprawnień organów podatkowych i wyklucza stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji. Z powyższego wynika, że w ocenie Skarżącego, naruszeniem przepisów ustrojowych skutkowała okoliczność, iż dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji oparł się na kryterium innym niż kryterium legalności, tj. zgodności tej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania z przepisami prawa. Omawiany zarzut nie jest zasadny. Przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten ustanawia zatem kryteria dokonywanej przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji, a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny tylko w razie wykazania, iż to Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję w oparciu o kryterium inne niż kryterium legalności. Tego zaś Skarżący nie wykazał. Zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia w tym zakresie skierowane były bowiem przeciwko argumentacji Dyrektora IS, której to argumentacji – zdaniem Skarżącego – nie powinien był zaaprobować Sąd pierwszej instancji. Akceptacja przez sąd administracyjny pierwszej instancji niewłaściwej (opartej na kryteriach pozaprawnych) argumentacji organu administracji nie może być utożsamiana z przyjęciem przez ten sąd innego niż legalność, kryterium kontroli zaskarżonego aktu. Skarżący zaś nie sformułował żadnego zarzutu, w którym powołałby się na naruszenie art. 120 o.p., nakazującego organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może wziąć pod uwagę naruszenia przepisów prawa, które nie zostały wprost wskazane w skardze kasacyjnej. Z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a. nie może być również utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna. W art. 3 § 2 p.p.s.a. określono natomiast zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej, wskazując akty i działania (zaniechania), na które może być wniesiona skarga. Skarżący stwierdził, że kontrola decyzji, podobnie jak kontrola wszystkich aktów i czynności (bezczynności) wymienionych w tym przepisie, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu stanowił jedynie dopełnienie zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., a zatem konsekwentnie nie mógł być uznany za zasadny. Wyjaśnić przy tym należy, że zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej. Nie doszło również do naruszenia art. 184 Konstytucji, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Przepis ten określa właściwość sądów administracyjnych i w ramach tejże właściwości Sąd pierwszej instancji rozpatrzył skargę wniesioną przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS. V. Podkreślić należy, że Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. przepisu określającego wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a zatem poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały twierdzenia Skarżącego dotyczące braku odniesienia się do jego argumentacji podniesionej w skardze na decyzję Dyrektora IS. VI. W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który kwestionowałby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Organy podatkowe, w tym zaś kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. W konsekwencji brak jest więc zarzutu podważającego stan faktyczny ustalony przez Organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w tym zakresie ani żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mógłby naruszyć Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenia Sąd ten się nie dopatrzył. Co prawda, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nawiązywał do prawidłowości prowadzenia przez Organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, zasady prawdy obiektywnej i zasady in dubio pro tributario (zaznaczając, że zasada ta jest rozwinięciem zasad z art. 284 i 217 Konstytucji), a także kwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do wskazanej przez WSA gotówkowej formy zapłaty przyjętej w spornych transakcjach Skarżący wywodził, iż Sąd ten przywołuje argumenty, które nie wynikają z akt sprawy i nie posiadając dostatecznych dowodów wysuwa wnioski uzasadniające pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od kupionych towarów. Jednakże twierdzeń tych nie powiązano z żadnym przepisem. Stosownych zarzutów nie da się więc wywieść także z uzasadnienia skargi kasacyjnej, co oznacza, że zasadność powyższych twierdzeń nie może być zbadana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rezultacie zaś Skarżący nie zakwestionował i tym samym nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. VII. Ocena podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi być więc dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Jako naruszone przepisy prawa materialnego wskazano art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. podnosząc, iż Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżącemu zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem i utrwalonym orzecznictwem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy zarzuca błędną wykładnię powyższych przepisów, czy też ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono jedynie, że stanowisko WSA, zgodnie z którym Skarżący "miał wiedzę uczestniczenia w przestępstwie wyłudzenia podatku od towarów i usług" stoi w sprzeczności z wyrokami TSUE, w świetle których, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Dalej zaś Skarżący kwestionował ocenę jego należytej "staranności kupieckiej", dokonaną przez WSA. W rezultacie zaś uznać należy, że Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten niewłaściwie, z pominięciem orzecznictwa TSUE, zastosował w rozpoznanej sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. umożliwia podatnikom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznał ustalenie Organów podatkowych, że zakwestionowane faktury były fakturami, w których w sposób niezgodny z rzeczywistością wskazano podmioty dokonujące dostawy i doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących. Skarżący zaś, pomimo istnienia ku temu podstaw, nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów i w rezultacie nie dochował należytej staranności w tym zakresie. WSA przyjął, iż Organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury zawierały powtarzające się dla różnych podmiotów te same numery NIP i REGON, nieprawidłowe numery REGON (o innej niż prawidłowa licznie cyfr), podobne lub takie same adresy firm oraz zbliżone nazwy firm. Do okoliczności związanych z samym dokonywaniem transakcji należała natomiast anonimowość wystawców towaru (brak oznaczeń nazw firmy i posługiwanie się jedynie oznaczeniami boksów; a także możliwość zakupu i reklamacji towaru tylko w miejscu sprzedaży (brak kontaktu telefonicznego i mailowego z firmą). Przede wszystkim zaś autor skargi kasacyjnej nie podważył stosownymi zarzutami oceny, że okoliczności powyższe powinny były skłonić Skarżącego do podjęcia działań w celu zweryfikowania rzetelności kontrahentów, a brak tej weryfikacji skutkował brakiem jego należytej staranności. Stwierdzić zatem należy, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w takim stanie faktycznym, jaki ustaliły Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, zastosowanie znajduje art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 6-9) wynika przy tym, iż akceptując ocenę Organów podatkowych, że Skarżący nie dochował należytej staranności, Sąd pierwszej instancji analizował i wziął pod uwagę orzecznictwo TSUE, w tym wyroki wskazane przez Skarżącego. Z orzecznictwa tego konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przez pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na http://curia.europa.eu). Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji tak samo jak Skarżący odczytał znaczenie powyższych orzeczeń, a w rozpoznanej sprawie problem nie polega na ich interpretacji. Sporna jest dokonana z przez Sąd pierwszej instancji ocena spełnienia przez Skarżącego wskazanych w tych orzeczeniach przesłanek zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego – owej "należytej staranności". Jednakże oceny tej Skarżący podważyć nie zdołał. Argumenty zmierzające do wykazania, że Sąd pierwszej niewłaściwie ocenił "należytą staranność" Skarżącego nie mogły być bowiem rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena ta jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak jednak wskazano wyżej, zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny przez Sąd pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną. VIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.