I FSK 1904/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2275/18 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. (obecnie syndyk masy upadłości I. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.6.2018.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2275/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi I. S.A. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.6.2018.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1.2. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie po zrelacjonowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania odnotował, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżącemu przysługiwało prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez M.. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aby pozbawić podatnika jego podstawowego uprawnienia jakim na gruncie podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest ustalenie, że podatnik dokonując określonej transakcji działał w złej wierze. "W złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zauważyć należy, że badanie dobrej wiary podatnika musi odnosić się do transakcji dokonanych przez niego z określonym kontrahentem (per se) z uwzględnieniem okoliczności w jakich przebiegała sam transakcja. A więc z ustaleniem przez organ takich okoliczności transakcji, które były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić podejrzenie podatnika, co do faktycznego jego kontrahenta. Nie można bowiem wymagać aby podatnik dokonywał sprawdzenia każdego kontrahenta nawet w sytuacji gdy transakcja przebiega w sposób typowy. Zatem pewne anomalie w przebiegu transakcji są zasadniczymi przesłankami wskazującymi podatnikowi na konieczność zachowania ostrożności w relacjach z kontrahentem. Zauważono ponadto, że podmiot dokonujący oszustwa podatkowego zasadniczo dba o stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W przypadku bowiem gdy towar (usługa) będąca przedmiotem transakcji rzeczywiście istnieje a nierzetelność faktury związana jest wyłącznie z jej stroną podmiotową muszą zaistnieć takie okoliczności, które wskazują, że kontrahent podatnika jest firmantem. Tego rodzaju podejrzenia po stronie podatnika mogą pojawić się zazwyczaj dopiero po przeprowadzeniu szeregu transakcji, a niezwykle rzadko już przy pierwszej transakcji. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy WSA w Warszawie zauważył, że zasadnicza część uzasadnienia skarżonej decyzji dotyczy kontrahenta Skarżącego spółki M. i popełnianych w związku z jej funkcjonowaniem oszustw podatkowych. Oczywiście istotne jest przedstawienie całokształtu okoliczności faktycznych, które doprowadziły organy do uznania, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale przede wszystkim organy powinny koncentrować się na transakcji przeprowadzonej ze Skarżącym. W tym zakresie natomiast organ odwoławczy wskazuje jedynie kilka okoliczności i to mających charakter uniwersalny tj. zasadniczo można byłoby odnieść je do wielu podatników funkcjonujących na rynku. Sąd pierwszej instancji odnotował, że w sprawie bezspornym jest, że towar będący przedmiotem obrotu istniał w rzeczywistości i został dostarczony do istniejącego niemieckiego kontrahenta Skarżącego. Zatem organ chcąc podważyć dobrą wiarę Skarżącego powinien wskazać te dowody, które świadczą, że Skarżący jako przedsiębiorca działający zawodowo na rynku obrotu złotem powinien powziąć wątpliwości, że faktycznym dostawcą towaru nie jest M.. W tym zakresie organ wskazuje przede wszystkim, że jak wynika z zeznań A.N. poinformowała ona M.M., że w zakresie negocjacji, co do ceny za jaką mogą dostarczyć złoto, osobą "decyzyjną" jest V.D. Zatem jak argumentuje organ M.M. wiedział, że faktycznym dostawcą złota nie jest M.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena powyższych dowodów przez organ jest niewłaściwa. Po pierwsze organ nie wykazał, że M.M. wiedział, że osobą, która faktycznie dysponuje złotem jest V.D., a nie M.. Organ bowiem nie skonfrontował ustaleń wynikających z zeznań A.N. z wyjaśnieniami M.M., z których wynika, że traktował wszystkie osoby biorące udział w spotkaniach jako przedstawicieli M.. Również z zeznań A.N. wynika, że w drugim spotkaniu (negocjacje dotyczące upustu w cenie) udział brała ona sama, pani S. oraz V.D.. Dlatego też założenie M.M., że wszystkie osoby są przedstawicielami M. było uzasadnione. Zatem ocena organu odwoławczego jakoby na podstawie przedstawionej okoliczności M.M. miał powziąć wiedzę, że V.D. jest osobą postronną niezwiązaną z M., a dysponującą faktycznie złotem będącym przedmiotem transakcji jest niewłaściwa. Tym bardziej, że M.M. nie mógł na tej podstawie wiedzieć, że ww. osoba kieruje zorganizowaną grupą przestępczą. Z tych względów Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 191 O.p. przekraczając swobodę w zakresie oceny dowodów. W ponownym postępowaniu organ powinien ustalić, przesłuchując M.M., dlaczego prowadził negocjacje w zakresie ceny zakupu towaru z V.D. pomimo, że nie był osobą uprawnioną do reprezentowania M. i czy tego rodzaju sytuacja w praktyce prowadzonej działalności gospodarczej zdarza się często i jakie są jej powody. Kolejnym zarzutem organu (przesłanką wskazującą na brak należytej staranności Skarżącego) jest brak odpowiednich procedur, które uchroniłyby Skarżącego przed nabywaniem złota z niewiadomego źródła. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w tego rodzaju sprawach co rozstrzygana, powyższy zarzut jest z gruntu chybiony. Po pierwsze, Sąd nie dostrzega związku poznawczego pomiędzy ustaleniem źródła pochodzenia złota a powzięciem przez Skarżącego wiedzy, co do okoliczności firmowania przez M. działalności V.D. Jeżeli bowiem w obrocie rzeczywiście występuje towar a faktury są nierzetelne podmiotowo to nawet przedstawienie przez M. Skarżącemu faktury zakupu złota od S. co najwyżej mogłoby upewnić Skarżącego w zakresie prawidłowości przebiegu transakcji. Przyjmując hipotetycznie, że Skarżący również zażądałby od S. faktury dokumentującej nabycie towarów to otrzymałby fakturę ze wskazaniem kolejnego podmiotu, Sąd więc nie dostrzega wpływu tych potencjalnych działań Skarżącego na wiedzę o dopuszczeniu się firmowania przez kontrahenta działalności innego podmiotu. Po drugie, jeżeli zdaniem organu wiedza o źródle pochodzenia towarów związana jest również z weryfikacją kontrahentów, to tego rodzaju wymóg stawiany przedsiębiorcy jest nadmiernie uciążliwy. Trudno bowiem oczekiwać aby przedsiębiorca był zobowiązany zweryfikować wszystkie podmioty uczestniczące w całym łańcuchu dostawy towaru - na co wielokrotnie już wskazywały sądy administracyjne. Po trzecie, organ nie może formułować "wymogu dla samego wymogu" musi zatem wskazać w jaki sposób Skarżący powinien dokonywać weryfikacji źródła Podkreślić należy także, że na żadnym etapie niniejszej sprawy nie został podniesiony zarzut nielegalnego pochodzenia towaru (złota). Dywagacje zatem ww. zakresie organu odwoławczego nie mają związku z rozstrzyganą sprawą. Na marginesie Sąd wskazał, że Skarżący podpisał umowę z kontrahentem dokumentującą transakcje zakupu towaru trudno zatem ocenić jednoznacznie możliwość postawienia zarzutu paserstwa nawet z winy nieumyślnej. Kolejną okolicznością wskazująca, w ocenie organów, na brak dobrej wiary Skarżącego jest fakt niesprawdzenia siedziby kontrahenta. Jest to kolejna okoliczność, której nawet ewentualna realizacja przez Skarżącego nie wpłynęłaby, w ocenie Sądu, na możliwość powzięcia wiedzy w zakresie firmanctwa. Faktem jest, że siedziba M. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, co nie jest prawnie zakazane. Biorąc natomiast pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, tj. obrót złotem, który nie wymaga posiadania infrastruktury technicznej, specyfikę prowadzenia tego rodzaju transakcji - zazwyczaj w siedzibie kupującego oraz fakt, iż działalność prowadzili obcokrajowcy to lokalizacja siedziby w tzw. wirtualnym biurze mogła wydawać się usprawiedliwiona. Ostatnią okolicznością wskazującą, w ocenie organu, na fakt niezachowania dobrej wiary przez Skarżącego jest newralgiczny charakter towaru (złota), który powinien w związku z tym rodzić szczególną ostrożność Skarżącego. Oszustwo podatkowe dotyczące podatku VAT może być związane z obrotem praktycznie dowolnym towarem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie oszustwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu polegało na "prostym" niezapłaceniu podatku VAT przez podmiot wprowadzający towar do obrotu. Tego rodzaju oszustwo tym bardziej może praktycznie dotyczyć każdego towaru zważywszy, że obrót towarem był rzeczywisty. W podsumowaniu Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę naruszenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm, dalej jako O.p.) które miało zasadniczy wpływ na wynika sprawy w ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, w tym zakresie organ wskaże przesłanki ww. powinności, że M. firmowała działalność niezidentyfikowane podmiotu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Administracji Skarbowej w Warszawie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej bez rozprawy. 2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. W uzasadnieniu kilkudziesięciostronicowego uzasadnienia dotyczącego pierwszego ze wskazanych zarzutów drobiazgowo zrekapitulowano ustalenia dotyczące między innymi wystawcy spornej faktury i stwierdzono, że wynika z nich, że świadomie uczestniczył on w "karuzeli podatkowej" zaś faktura wystawiona przez M. na rzecz Strony z tytułu sprzedaży granulatu złota jest fikcyjna. M. nie nabyła towaru od jego faktycznego właściciela, a tym samym nie mogła też dokonywać jego odsprzedaży, pomimo udokumentowania tych czynności fakturą VAT. Faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Tym niemniej zauważono, że w przedmiotowej sprawie fakt dokonywania przez Stronę spornych transakcji - nabycia granulatu złota nie został zakwestionowany, jednakże stwierdzono, że ww. transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego, w związku z czym zachodzi konieczność zbadania świadomości uczestnictwa Strony w oszustwie podatkowym oraz dochowania przez Spółkę należytej staranności. Odnośnie tego zagadnienia podkreślono, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Strony co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod red. A Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podkreślono, że niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudniła się Spółka (handel metalami szlachetnymi) poprzestanie na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahenta, z którym nawiązała współpracę (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r" I FSK 1028/12, CBOSA). Zauważono, że w przypadku obrotu złotem, oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre. Stwierdzono również, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Spółka poza zweryfikowaniem kontrahenta pod względem formalnym nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożyła należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność i rzetelność sprzedającego. Spółka nie wykazała również, aby poddała analizie informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych kontrahenta, które jak twierdzi sprawdziła. Zgodnie z danymi z zaświadczenia REGON rodzaj działalności przeważającej M. Sp. z o.o. został określony, jako: pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności Spółki, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 2007: 8299Z). Ponadto dane uzyskane z KRS wskazują, że siedziba ww. spółki to adres wirtualnego biura. W ocenie autora skargi kasacyjnej, związku z powyższym trudno uznać, aby Spółka działająca w branży narażonej na liczne nadużycia, zachowała należytą staranność w transakcjach z kontrahentami. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie metalami szlachetnymi funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towarów (kruszców szlachetnych) nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy tego rodzaju towarów szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (por.: wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., I FSK 84/11; wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2015 r., III SA/Wa 73/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 lipca 2016 r., I SA/Bd 835/15; wyrok WSA w Gdańsku z 31 marca 2016 r., I SA/Gd 1191/15; CBOSA). Spółka nie podjęła dostatecznych działań, których można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy, aby swój udział w oszustwie podatkowym wykluczyć. W przypadku prowadzenia działalności takiej jak skup złota zasadnym było przez racjonalne działającego przedsiębiorcę wprowadzenie procedur tak, aby minimalizować udział w nielegalnych transakcjach. Przedmioty kwalifikowane jako złom złota mogą bowiem pochodzić z kradzieży. Osoba nabywająca towar uzyskany z czynu zabronionego narazić się może na zarzut paserstwa (art. 291 k.k.), paserstwa nieumyślnego (art. 292 k.k.). W kolejnej części przytoczono zeznania świadków pracowników I. S.A. D.B., MW. I K.C.. W ocenie Dyrektora KIS z zeznań tych wynika, że Spółka nie podjęła działań zmierzających do opracowania stosownej procedury celem uchronienia się przed nabyciem złomu złota z niewiadomego źródła, w tym granulatu złota wymienionego w kwestionowanej w fakturze VAT pomimo, iż przedmiotowy towar w niej wskazany, dotyczył ryzykownego rynku obrotu metalami szlachetnymi. Z wyjaśnień Spółki oraz wyżej powołanych zeznań pracowników tej Spółki wynika, że nie zainteresowano się źródłem pochodzenia towarów oferowanego przez kontrahentów, a ograniczano się jedynie do sprawdzenia ogólnych danych rejestracyjnych kontrahentów. Co z kolei dowodzi, że Strona godziła się z ryzykiem nabycia złomu złota z niewiadomego źródła, a tym samym także z nielegalnego źródła. Spółka nie była zainteresowana zdobyciem głębszej wiedzy o swoim dostawcy, np. czy zatrudnia pracowników, jaki ma profil działalności wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy ma siedzibę w wirtualnym biurze. Ponadto, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że nikt z osób reprezentujących Stronę nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę w celu zweryfikowania, czy posiada ona odpowiednią strukturę biznesową. Obrót dużą ilością granulatu złota (15 kg) wskazuje, że ww. spółka powinna dysponować infrastrukturą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami szlachetnymi (bezpiecznie miejsca przeznaczone do magazynowania, przystosowane środki transportu, wykwalifikowanych pracowników), a nie być podmiotem nieposiadającym doświadczenia w tej branży i mającym siedzibę w wirtualnym biurze. Zwrócono uwagę, że Strona działając w branży zajmującej się obrotem złota, o której powszechnie wiadomo, że dokonywane w jej ramach transakcje mogą być wykorzystywane przez podmioty do popełnienia wyłudzeń w rozliczeniach VAT powinna zachować szczególną ostrożność w celu wyeliminowania występującego ryzyka z tym związanego, które może wystąpić przy przeprowadzaniu własnych transakcji. 2.4. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiono, że Sąd nie dokonał kompletnej metodycznej analizy materiału dowodowego tak jak to uczyniły organy podatkowe. Sąd jedynie wybiórczo i w sposób spłycony dokonał analizy wybranych okoliczności faktycznych, a w przypadku należytej staranności (dobrej wiary) nie uwzględnił w ogóle kryteriów jakie są wymagane dla podmiotów uczestniczących w profesjonalnym obrocie gospodarczym (art. 355 § 2 kc). Zwłaszcza brak jest oceny ryzyka transakcyjnego w obrocie granulatem złota. 2.5. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się uzasadniona aczkolwiek jej autor popełnił znaczne błędny konstrukcyjne formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego i ograniczając się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Analiza obszernego uzasadnienia wskazanego zarzutu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten naruszył wskazane przepisy, gdyż niesłusznie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem oceniając zgromadzone przez organy podatkowe dowody uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. przekraczając swobodną ocenę dowodów dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez M. w zakresie tzw. "oceny dobrej wiary skarżącej". 3.4. W sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że dostawca - M. stanowił ogniwo w zidentyfikowanym łańcuchu podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw zlewek złota, granulatu złota, blach oraz, że podmioty te uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych firm stworzonych jedynie w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. 3.5. Poza sporem pozostaje, że sporna faktura wystawiona przez M. Sp. z o.o. dokumentowała dostawę 15.000 gramów granulatu złota o wartości brutto 2.418.241,50 zł. 3.6. Odnosząc się do zasadniczej spornej kwestii, czyli ustaleń dotyczących tzw. dobrej wiary skarżącej odnośnie spornej transakcji należy – co do zasady – zaaprobować ogólne uwagi Sądu pierwszej instancji dotyczące tej kwestii. W szczególności rację ma WSA, że badanie dobrej wiary musi odnosić się do transakcji dokonanych przez niego z określonym kontrahentem (per se) z uwzględnieniem okoliczności w jakich przebiegała sama transakcja (k. 10 zaskarżonego wyroku). 3.7. Dodać przy tym trzeba, że w tej sprawie rozstrzygnąć należało w jakim charakterze w tej transakcji występowała skarżąca spółka, tzn. czy wiedziała lub miała, albo powinna mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że zakwestionowana transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. Należy bowiem mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. 3.8. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro towar będący przedmiotem obrotu istniał w rzeczywistości i został dostarczony do istniejącego niemieckiego kontrahenta, to organ chcąc podważyć dobrą wiarę Skarżącego powinien wskazać te dowody, które świadczą, że Skarżący jako przedsiębiorca działający zawodowo na rynku obrotu złotem powinien powziąć wątpliwości, że faktycznym dostawcą towaru nie jest M.. W tym zakresie Sąd uznał, że: - organ niewłaściwie ocenił zeznania A.N. (z których wynika, że poinformowała ona M.M., że w zakresie negocjacji, co do ceny za jaką mogą dostarczyć złoto osobą "decyzyjną" jest V.D., zatem M.M. wiedział, że faktycznym dostawcą nie jest M.), albowiem nie skonfrontowano tych zeznań z wyjaśnieniami M.M., z których wynika, że traktował wszystkie osoby biorące w spotkaniach jako przedstawicieli M.; - brak ustalonych w firmie procedur, które uchroniłyby skarżącą przed nabywaniem złota z niewidomego źródła nie stanowi okoliczności świadczącej o braku należytej staranności, albowiem: a) Sąd nie dostrzega związku poznawczego pomiędzy ustaleniem źródła pochodzenia złota a powzięciem przez Skarżącego wiedzy, co do okoliczności firmowania przez M. działalności V.D., b) wymóg weryfikacji kontrahentów stawiany przedsiębiorcy jest nadmiernie uciążliwy, c) organ nie może formułować "wymogu dla samego wymogu" musi zatem wskazać w jaki sposób Skarżący powinien dokonywać weryfikacji źródła pochodzenia złota, aby powziąć wiedzę o podmiotowej niezgodności faktury otrzymanej od swojego kontrahenta, d) niesprawdzenie siedziby kontrahenta nie stanowi o niedochowaniu należytej staranności, bo ewentualna realizacja tego sprawdzenia nie wpłynęłaby na możliwość powzięcia wiedzy w zakresie firmantcwa. 3.9. Odnosząc się do powyższych zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji odnośnie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim podziela zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd, że należyta staranność powinna być określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Strony co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. 3.10. Oceniając okoliczności dotyczące dochowania lub niedochowania przez dany podmiot należytej staranności nie można również pominąć jakiej transakcji dotyczy. W rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z jednorazową transakcją dotyczącą zakupu 15 kilogramów złota o wartości brutto 2.418.241,50 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta okoliczność skutkować winna podjęciem stosownych (nawet ponadstandardowych) działań skierowanych na zweryfikowanie kontrahenta. 3.11. W szczególności dotyczy to takiego podmiotu gospodarczego jak skarżąca, która była dużą spółką mogącą zapewnić sobie przeprowadzenie stosownych działań dotyczących takiego kontrahenta jak M. 3.12. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, jedynie działania jakie podjęto ze strony skarżącej dotyczące weryfikacji kontrahenta sprowadzały się do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych i w tych okolicznościach faktycznych należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że jest to niewystarczające do wykazania wymaganej staranności. 3.13. Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się z zastrzeżeniami sądu pierwszej instancji wskazanymi w pkt. 3.8. Mając na uwadze wskazane w pkt 3.9-3.11. wysokie kryteria dochowania przez skarżącą – dużą spółkę mającą doświadczenie w obrocie złotem, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ niewłaściwie ocenił zeznania A.N. (z których wynika, że poinformowała ona M.M., że w zakresie negocjacji, co do ceny za jaką mogą dostarczyć złoto osobą "decyzyjną" jest V.D., zatem M.M. wiedział, że faktycznym dostawcą nie jest M.), albowiem nie skonfrontowano tych zeznań z wyjaśnieniami M.M., z których wynika, że traktował wszystkie osoby biorące w spotkaniach jako przedstawicieli M.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punku widzenia dochowania lub niedochowania przez skarżącą należytej staranności w rozpatrywanej transakcji nieistotne jest bowiem z jakich względów Mirosław Mejer traktował wszystkie osoby biorące udział w spotkaniach jako przedstawicieli M.. 3.14. Odnośnie pozostałych zastrzeżeń WSA rozpatrywane one odrębnie nie są pozbawione słuszności. Tym niemniej w niniejszej sprawie skarżąca nie podjęła żadnych działań weryfikujących kontrahenta poza sprawdzeniem dokumentów rejestracyjnych. 3.15. Ustosunkowując się do twierdzeń WSA w Warszawie, że wymóg weryfikacji kontrahentów stawiany przedsiębiorcy jest nadmiernie uciążliwy, organ nie może formułować "wymogu dla samego wymogu" musi zatem wskazać w jaki sposób Skarżący powinien dokonywać weryfikacji źródła pochodzenia złota, aby powziąć wiedzę o podmiotowej niezgodności faktury otrzymanej od swojego kontrahenta, niesprawdzenie siedziby kontrahenta nie stanowi o niedochowaniu należytej staranności, bo ewentualna realizacja tego sprawdzenia nie wpłynęłaby na możliwość powzięcia wiedzy w zakresie firmanctwa, to wskazać należy, że podjęcie konkretnych działań weryfikacyjnych kontrahenta przy jednorazowej transakcji o wielomilionowej wartości musi spoczywać na podatniku, który chce dochować należytej staranności. W okolicznościach niniejszej sprawy za kuriozalne uznać trzeba stwierdzenia Sądu, że wymóg weryfikacji kontrahentów jest nadmiernie uciążliwy. Jest wręcz przeciwnie, gdyż brak tej weryfikacji świadczy w tej sprawie co najmniej o niedbalstwie skarżącej. 3.16. Wbrew twierdzeniom WSA w Warszawie, nie jest rzeczą organów podatkowych wskazywanie jakie konkretne działania miała podjąć skarżąca, aby zweryfikować M. Wskazywane przez organ okoliczności z których wynika, że skarżąca nie ustaliła ani nie stosowała żadnych szczególnych procedur, które uchroniłyby skarżącą przed nabywaniem złota z niewiadomego źródła, nie sprawdzono siedziby kontrahenta, która mieściła się w "wirtualnym biurze" należy traktować jedynie jako przykłady działań, które można było podjąć, aby pozyskać wiedzę na temat sprzedawcy oferującego do sprzedaży jednorazowo 15 kilogramów złota. 3.17. Zgodnie z danymi z zaświadczenia REGON rodzaj działalności przeważającej M. Sp. z o.o. został określony, jako: pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności Spółki, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 2007: 8299Z). Ponadto dane uzyskane z KRS wskazują, że siedziba ww. spółki to adres wirtualnego biura. 3.18. Nawet pobieżna analiza powyższych faktów powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do identyfikacji sprzedawcy 15 kilogramów granulatu złota. 3.19. Z wyjaśnień Spółki oraz zeznań pracowników tej Spółki wynika, że nie zainteresowano się źródłem pochodzenia towarów oferowanego przez kontrahentów, a ograniczano się jedynie do sprawdzenia ogólnych danych rejestracyjnych kontrahentów. Co z kolei dowodzi, że Strona godziła się z ryzykiem nabycia złomu złota z niewiadomego źródła, a tym samym także z nielegalnego źródła. Spółka nie była zainteresowana zdobyciem głębszej wiedzy o swoim dostawcy, np. czy zatrudnia pracowników, jaki ma profil działalności wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy ma siedzibę w wirtualnym biurze. Ponadto, zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie że nikt z osób reprezentujących Stronę nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę w celu zweryfikowania, czy posiada ona odpowiednią strukturę biznesową. Obrót dużą ilością granulatu złota (15 kg) wskazuje, że ww. spółka powinna dysponować infrastrukturą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami szlachetnymi (bezpiecznie miejsca przeznaczone do magazynowania, przystosowane środki transportu, wykwalifikowanych pracowników), a nie być podmiotem nieposiadającym doświadczenia w tej branży i mającym siedzibę w wirtualnym biurze. W związku z powyższym trudno uznać, aby Spółka działająca w branży narażonej na liczne nadużycia, zachowała należytą staranność w transakcjach z kontrahentami. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie metalami szlachetnymi funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towarów (kruszców szlachetnych) nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy tego rodzaju towarów szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (por.: wyrok NSA z 8 listopada 20lir., I FSK 84/11; wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2015r., III SA/Wa 73/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 lipca 2016r., I SA/Bd 835/15; wyrok WSA w Gdańsku z 31 marca 2016 r., I SA/Gd 1191/15; CBOSA). 3.20. Z przytoczonych wyżej względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. okazał się uzasadniony. 3.21. Uwzględniony nie mógł zostać natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew bowiem wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 3.22. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona, przy czym istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny miał podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku i do rozpoznania skargi w oparciu o art. 188 P.p.s.a., a w następstwie tego do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.23. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. w związku z opisanymi powyżej uwagami co do konstrukcji i treści skargi kasacyjnej. Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA