I FSK 19/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Op 249/18 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr 1601-IOV-2.4103.151.2017 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za okresy od marca do czerwca i od września do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. G.W., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 grudnia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 września 2018 r., I SA/Op 249/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za okresy od marca do czerwca i od września do grudnia 2013 r. 1.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 165b § 1 O.p. polegającą na uznaniu, iż z jego brzmienia wynika, że organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji złożenia przez Skarżącego po zakończonej w dniu 7 czerwca 2016r. kontroli podatkowej korekt deklaracji VAT-7 w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w których uwzględnił w całości ustalenia kontroli podatkowej wykazane w tym protokole oraz nie wystąpiły przesłanki do jego wszczęcia określone w art. 165b § 3 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 O.p. oraz art. 165b § 1 O.p., art. 290 § 1 i § 2 pkt 6a O.p. poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż ujawnione w protokole kontroli nieprawidłowości w zakresie transakcji związanych ze świadczeniem usług budowlanych skutkowało wszczęciem przez organ postępowania podatkowego, a w konsekwencji do określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013r.; dalej: ustawa o PTU); 3) art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a - poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, pomimo że w stanie faktycznym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania z przyczyn wskazanych w pkt I petitum. 1.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 grudnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania opisanych w punktach 1-3 skargi kasacyjnej skarżący kwestionuje w istocie możliwość wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r., postępowania podatkowego w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU i wydania decyzji w tym zakresie. 4.2. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że w kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącego podatku od towarów i usług, będące wynikiem ustaleń, że podatnik zarówno ujmował w swej ewidencji podatkowej, jak i sam wystawiał, faktury nieodzwierciedlające opisanych w nich czynności w ich rzeczywistym przebiegu. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji zakwestionował rzetelność faktur mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych, przy wykonaniu których podatnik miał korzystać, zgodnie z jego wyjaśnieniami i przedstawioną dokumentacją, z usług następujących podwykonawców: T. Sp. z o. o. z/s w T., Q. D.L. z/s w D., R. Sp. z o. o. z/s w K. i M. Sp. j. z/s w K. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli, doręczonym stronie w dniu 7 czerwca 2016 r., w którym zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w firmy i równocześnie stwierdzono, że wystawiał on faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (łącznie 38 faktur w okresie objętym kontrolą), a które dotyczą usług rzekomo wykonanych przez tych dostawców. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatnik, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., w których obniżył kwoty podatku naliczonego o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez w/w kontrahentów i jednocześnie obniżył podatek należny o kwoty wynikające z wystawionych przez siebie faktur sprzedaży, których rzetelność została zakwestionowana przez organ. 4.3. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, w przedstawionych okolicznościach organ nie miał podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, ze względu na brzmienie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Skarżący podniósł, że skoro złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., w których obniżył kwoty podatku naliczonego o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez w/w kontrahentów i jednocześnie obniżył podatek należny o kwoty wynikające z wystawionych przez siebie faktur sprzedaży, których rzetelność została zakwestionowana przez organ, a zatem w całości uwzględnił ujawnione przez organ nieprawidłowości, to organ nie miał podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za te okresy. 4.4. Z przytoczonym stanowiskiem skarżącego nie można się jednak zgodzić. Pogląd Autora skargi kasacyjnej bazuje bowiem na założeniu o tożsamości postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatku od towarów i usług oraz postępowania w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Tylko bowiem w takim przypadku daje się uzasadnić tezę, że skoro podatnik w całości uwzględnił ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dotyczące określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres, to za ten okres rozliczeniowy nie jest możliwe, w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Założenie to jest nieprawidłowe. 4.5. W orzecznictwie sądowym zwraca się bowiem uwagę na odrębność postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowania w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2023 r., I FSK 2041/19, w którym stwierdzono, że w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU ustawodawca nie kreuje obowiązku i zobowiązania podatkowego. Powinność zapłaty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie jest bowiem konsekwencją urzeczywistnienia przez podatnika zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług, wskazanego w art. 5 ustawy o PTU. Co więcej, "adresatem" regulacji prawnej ukształtowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU (podmiotem realizującym opisane w nim zachowanie) nie jest wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o PTU, ale każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, która wystawi fakturę. W konsekwencji, w następstwie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego zdefiniowanego w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU organ podatkowy nie określa ani nie ustala wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast w swojej decyzji podatkowej określa podatek do zapłaty na podstawie wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego. Znamienne jest przy tym to, że z kolei osoba, która zrealizowała podatkowy stan faktyczny art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie może ujawnić tego w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej. Powinność przedstawienia tego dokumentu jest bowiem formą instrumentalnego (pomocniczego) obowiązku podatkowego, nałożonego na podatnika (deklaracja podatkowa służy prawidłowemu ustaleniu lub określeniu zobowiązania podatkowego jako podstawowej powinności podatkowej podmiotu obowiązanego z tytułu podatku). Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, "adresatem" dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie jest wyłącznie ten podmiot, a przedmiotem wspomnianej regulacji prawnej nie jest konkretyzacja obowiązku podatkowego (jego przeobrażenie w zobowiązanie podatkowe) ani określenie wysokości tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Wszystko to oznacza, że relacja powinności podatkowej kształtowanej w art. 108 ustawy o PTU do obowiązku i zobowiązania podatkowego podatnika podatku od towarów i usług jest autonomiczna. Zobowiązanie podatkowe obejmuje bowiem wyłącznie podatników (por. art. 5 Ordynacji podatkowej), a w zakresie podatku od towarów i usług jest ono kreowane w nawiązaniu do podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ustawy o PTU. Dlatego właśnie obydwie wskazane wcześniej powinności (zobowiązanie podatkowe podatnika i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU) są odrębnymi bytami prawnymi i nie ma pomiędzy nimi bezpośredniego związku. Wynikają one bowiem z odrębnych podatkowych stanów faktycznych. 4.6. W rezultacie brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, że w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organ nie miał podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przepis ten stanowi szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług, a przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie jest w żaden sposób powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ustawy o PTU podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawienia faktury, o której stanowi ten przepis, należy bowiem odróżnić od przewidzianej w art. 103 ustawy o PTU instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne/kwartalne korelującą z instytucją rozliczania podatku w ramach deklaracji podatkowej. Z tych względów – co ma zasadnicze znaczenie w realiach rozpatrywanej sprawy – podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy o PTU nie może być ujmowany w deklaracji podatkowej przewidzianej przez ustawodawcę w art. 99 tej ustawy. Nie ulega też wątpliwości, że w zakresie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie można dokonać korekty, gdyż nie jest ona ujawniona w składanej przez podatnika deklaracji. 4.7. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w punktach 1-3 skargi kasacyjnej, w oparciu o który skarżący zmierzał do wykazania, że w związku z uwzględnieniem w całości w całości nieprawidłowości ujawnionych przez organ w kontroli podatkowej poprzez dokonanie, w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., w których obniżył kwoty podatku naliczonego o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez w/w kontrahentów i jednocześnie obniżył podatek należny o kwoty wynikające z wystawionych przez siebie faktur sprzedaży, których rzetelność została zakwestionowana przez organ, brak było możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, na podstawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w sprawie nie naruszono powołanych w tych zarzutach przepisów art. 165 § 1, art. 165b § 3, art. 290 § 1 i § 2 pkt 6a oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano także, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od skontrolowania decyzji w zakresie zgodności z prawem, a jedynie podzielając i akceptując stanowisko organu odwoławczego. Zdaniem skarżącego w granicach niniejszej sprawy WSA winien był ustalić, czy wykładnia wskazanych w podstawach skargi przepisów prawa materialnego była poprawna oraz czy właściwie oceniono w decyzji zastosowanie tych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Autora skargi kasacyjnej z uzasadnienia wyroku trudno natomiast wywnioskować, czy Sąd pierwszej instancji rozważył powyższe zagadnienia. Nie sposób bowiem odtworzyć na podstawie uzasadnienia procesu kontroli zaskarżonej decyzji, przyjętej przez WSA wykładni prawa, a także oceny co do zastosowania w sprawie. 5.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Tego rodzaju naruszeń Autor skargi kasacyjnej nie powołał. 5.3. Natomiast art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. 5.4. Na marginesie należy zauważyć, że argumentacja Autora skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że z uzasadnienia wyroku trudno wywnioskować, czy Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie zagadnienia oraz że nie sposób odtworzyć na podstawie uzasadnienia procesu kontroli zaskarżonej decyzji, przyjętej przez WSA wykładni prawa, a także oceny co do zastosowania w sprawie, mogłaby stanowić uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej jednak nie podniesiono. Tymczasem związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. 6.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, pomimo że w stanie faktycznym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania z przyczyn wskazanych w pkt I petitum. 6.2. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w tym, że "nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania z przyczyn wskazanych w pkt I petitum". Przypomnienia wymaga, w pkt I petitum skargi kasacyjnej skarżący zakwestionował możliwość wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r., postępowania podatkowego w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU i wydania decyzji w tym zakresie, z tego powodu, że postępowanie to wszczęto z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika jednak, że Sąd orzekający w tej sprawie nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie braku możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Tym samym brak jest przeszkód do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. 6.3. Należy zgodzić się także z oceną Sądu pierwszej instancji, że w świetle zebranych dowodów za prawidłową należało uznać konkluzję organu, iż transakcje opisane na fakturach wystawionych przez firmy: T., Q., R. i M., których przedmiotem było świadczenie usług budowlanych, nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Skoro zatem zostało wykazane przez organy, że skarżący nie nabył wskazanych usług budowlanych, to późniejsza sprzedaż tych samych usług, przy równoczesnym wykluczeniu możliwości ich wykonania przez skarżącego we własnym zakresie, także nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego stanu rzeczy. W tej sytuacji faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności. Sytuacja taka natomiast zobowiązywała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda