I FSK 1896/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1424/20 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz luty 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek

Wyrokiem z dnia 19 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 1424/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzanego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oraz luty 2015 r. WSA oddalając skargę zgodził się z organem podatkowym, że wskazana okoliczność (ustalenie faktyczne zawarte w prawomocnym wyroku) nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierP.a 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późń. zm. dalej: "O.p."), gdyż nie dotyczy ona także kwestii prawnej. Jak wskazano, unormowanie zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania, a określone nim zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny. Wobec tego przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być jakiekolwiek ustalenia faktyczne. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierP.a 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz ar. 201 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację powyższego przepisu, wskutek czego miało to wpływ na treść orzeczenia polegający na tym, że organ odmówił zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w Warszawie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: CBOSA). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 (nie wskazując żadnego aktu prawnego, którego wskazane przepisy mają dotyczyć) oraz art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez błędną interpretację powyższego przepisu, wskutek czego miało to wpływ na treść orzeczenia polegający na tym, że organ odmówił zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu". Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim stwierdza, że został on błędnie sformułowany. Nie wiadomo o jakie przepisy art. 7 i 77 § 1 zostały - zdaniem autora skargi kasacyjnej - naruszone zaś przepis art. 201 § 1 O.p. zawiera kilka punktów odnoszących się do zupełnie różnych przesłanek skutkujących obligatoryjnym zawieszeniem postępowania. W tych okolicznościach wskazać należy, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Już tylko z tego powodu skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną podstaw. Tym niemniej z uzasadnienia powyższego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że postępowanie podatkowe wobec spółki (wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 15 listopada 2017 r.) w przedmiocie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za luty 2015 r. powinno być z urzędu zawieszone do czasu "ustalenia przesłanek naruszających art. 365 K.c., tj. do reasumpcji prawomocnych postanowień sądu zatwierdzających sprawozdania finansowe T.S. w przypadku skazania go prawomocnym orzeczeniem sądu". Zgodnie z brzmieniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się łub powstało w toku postępowania głównego. Dodać przy tym należy, że okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10 opubl. CBOSA). W tym kontekście należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że okoliczność, czy spółka J. Sp. z o.o. wykonywała w okresie styczeń-grudzień 2013 r. oraz luty 2015 r. prace zlecone przez zarządcę P. Sp. z o.o. w upadłości układowej (dalej: P.) T.S. oraz czy faktury VAT wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz P. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze są okolicznościami stanu faktycznego a nie kwestią prawną. Nie zachodzi zatem koniczność zawieszenia postępowania podatkowego. Za prawidłowe należy również stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do argumentacji pełnomocnika skarżącej wywodzone z brzmienia art. 365 § 1 K.p.c., który "kwestii prawnej" upatrywał w tym, że: "we wszczętym postępowaniu podatkowym koniecznym jest wyjaśnienie zagadnienia wstępnego jakie stanowią prawomocne orzeczenia Sądu w postaci postanowień sędziego komisarza, który zatwierdzając wydatki zarządcy T.S. uznał zarazem prawidłowość dokumentacji finansowo księgowej Spółki, jako że Spółka zgodnie z zawartą z Zarządcą umową wystawiała na rzecz P. faktury za wykonane usługi, których wykonanie z kolei zakwestionowały osoby dokonujące kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego". Rację ma bowiem Sąd aprobując stanowisko organów podatkowych, że wskazana okoliczność (ustalenie faktyczne zawarte w prawomocnym wyroku) nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie dotyczy ona także kwestii prawnej. Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji podkreślił, że związanie prawomocnym wyrokiem w rozumieniu art. 365 k.p.c. oznacza związanie wyłącznie sentencją wyroku w konkretnej sprawie a nie uzasadnieniem wyroku. Podsumowując, rację miał Sąd pierwszej instancji, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2021 r. - II FSK 3826/18). Nie ma zatem istotnego znaczenia dla kwestii zawieszania postępowania podatkowego zakres zarzutów sformułowanych w akcie oskarżenia przez organy ścigania. Z uwagi na błędnie sformułowany zarzut jak i nietrafną argumentację na poparcie tego zarzutu przytoczoną w uzasadnieniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem nie miała ona uzasadnionych podstaw. s. A. Jakimowicz s. A. Cudak s. M. Kołaczek