I FSK 1892/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1019/22 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP1-1.4103.3.2021.51 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. W wyroku z 13 kwietnia 2023r. sygn. akt I SA/Kr 1019/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 czerwca 2022r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarżący w 2015r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w N., która dotyczyła produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego, głównie lamp oraz sporadycznie produkcji uchwytów, wieszaków, kolanek, dekielków teflonowych, nakrętek oraz świadczenia usług malowania, polerowania, zaginania blachy. W decyzji z 11 grudnia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że w okresie od stycznia 2015r. do grudnia 2015r. skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z 25 faktur VAT wystawionych przez firmę D., na łączną kwotę netto w wysokości 404 428,12 zł, podatek VAT w wysokości 93 018,55 zł dokumentujących zakup materiałów do produkcji lamp i narzędzi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w zaskarżonej decyzji z 29 czerwca 2022r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez firmę A. P. za nabycie materiałów i narzędzi stanowią tzw. puste faktury i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dają one skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozstrzygnął, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w związku z czym organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w niniejszej sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe skutecznie wykazały, że skarżący brał udział w transakcjach, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika była zupełnie niecelowa. W rozpatrywanej sprawie w toku postępowania zakwestionowano prawidłowość dokonanych przez skarżącego odliczeń naliczonego podatku od towarów i usług, dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. z siedzibą w N. Podczas ww. kontroli - co potwierdza treść zaskarżonej decyzji - stwierdzono, że ww. faktury wystawione w 2015r. przez A. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z ustaleniami A. P. został z dniem 24.06.2015r. wykreślony z rejestru podatników w Urzędzie Skarbowym w N., a w kontrolowanym okresie: - nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży VAT, rejestru zakupów VAT; - nie składał prawem wymaganych deklaracji VAT-7K za okres od stycznia do października 2016r.; - posługiwał się nierzetelnymi dokumentami zakupu pozorując dokonane transakcje, tj. posługiwał się fakturami rzekomo wystawionymi przez M. S., co do którego w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż M. S. nie dokonał żadnej sprzedaży na rzecz A. P.; - wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, tzw. "puste faktury"; - w ramach prowadzonej działalności wszelkich rozliczeń dokonywał w formie gotówkowej. Ponadto ustalono, że jedynym kontrahentem firmy D. dokonującym za jej pośrednictwem zakupu towarów była firma [...]. Natomiast zgodnie z oświadczeniem właściciela firmy, towar sprzedawany Z. N., był kupowany wyłącznie w firmie Sklep E. w N. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy precyzyjnie wypunktował okoliczności i dowody służące ich prawidłowemu ustaleniu wskazujące na nierzetelny charakter wystawionych faktur. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono wszystkie istotne dla sprawy fakty i okoliczności wraz z dowodami, na podstawie których je ustalono. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności te łącznie i w powiązaniu analizowane potwierdzają stanowisko organów obu instancji, że faktury wystawione przez D. A. P., na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), na podstawie którego odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") Podkreślono, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona uczestniczyła w sprawie w każdym stadium postępowania, miała zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, uzupełniania dowodów, składania wniosków o przeprowadzenie dowodów, z czego korzystała, co odzwierciedlają akta sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody/dokumenty z rożnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii, prowadzono korespondencję z innymi organami podatkowymi, z kontrahentami strony, wykonano czynności sprawdzające, uzyskując w ten sposób część dowodów przydatnych do rozstrzygnięcia sprawy. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych organ przeprowadził dowody ze źródeł osobowych - przesłuchano wielu świadków, w tym świadków wskazanych przez skarżącego. Organ informował też stronę o podejmowanych czynnościach w tym o terminach przesłuchań świadków, cierpliwie usprawiedliwiał też kolejne nieobecności skarżącego, gdy ten przedstawiał zaświadczenia lekarskie o niemożności stawiennictwa. Uzasadniał również przypadki odmowy dopuszczenia konkretnych dowodów, wydając w tym zakresie stosowne postanowienia. W wydanym rozstrzygnięciu jasno sprecyzowano, w jakim zakresie i jakie materiały zgromadzone w innych postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu - ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Sąd stwierdził ponadto, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.3. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz procedury podatkowej przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a to: a) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przyjął stanowisko organów skarbowych, iż bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zawieszeniu z dniem 11.09.2020r. w związku z prowadzonym postępowaniem o przestępstwo skarbowe uznając, że postępowanie karne było skutecznie zainicjowane wobec skarżącego i nie miało na celu pozorowanego charakteru, jak też nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu podnosił, że zgromadzony obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do wszczęcia postępowania karno-skarbowego i nie było działaniem pozoracyjnym, jak też nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ocenie Sądu nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak też zasady zaufania do organów podatkowych wynikających z art. 121 tej ustawy; b) art. 21 § 3a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w deklaracjach za poszczególne miesiące 2015r. począwszy od stycznia do grudnia objęte zaskarżoną decyzją nieprawidłowe było ujęcie w rejestrze faktur VAT z tytułu nabycia towarów faktur wystawionych przez D. i nieprawidłowo wyliczono kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na prawo skarżącego do ujęcia kwoty podatku w koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów; wojewódzki sąd administracyjny analogicznie jak organy skarbowe uznał, że w realiach niniejszej sprawy zbędna i niecelowa jest analiza dobrej wiary podatnika, gdyż w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano prawidłowość dokonanych przez skarżącego odliczeń naliczonego podatku od towarów i usług dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. z/s w N., gdyż kontrahent nie prowadził ksiąg podatkowych, nie składał deklaracji VAT-7K, posługiwał się nierzetelnymi dokumentami zakupu, wystawiał puste faktury jak te w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał rozliczeń gotówkowych; udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma w ocenie Sądu znaczenie jedynie w sytuacji, kiedy czynność została dokonana; zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika, a w ocenie Sądu skarżący brał udział w transakcjach w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co sprawia że analiza dobrej wiary jest niecelowa; c) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 113 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawione przez D. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji kiedy zgromadzony materiał dowodowy przez oba organy orzekające w sprawie nie dawał takich podstaw; wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu zakłada, że podatnik w postępowaniu podatkowym nie wykazał dowodów wskazujących, że towary zostały mu dostarczone w celu wykorzystania do wytworzenia innych towarów lub usług w celu osiągnięcia przychodu; w ocenie Sądu podatnik nie wykazał, kto był faktycznym dostawca materiałów i narzędzi zatem transakcje dokonane pomiędzy skarżącym a A. P. nie mogą być podstawą do uznania kosztów podatkowych; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) i art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 347, s. 1), poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów firmę D.; w ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że były dokonane dostawy zatem skarżący nie ma prawa do odliczenia naliczonego podatku, a podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku jedynie w sytuacji, kiedy faktura rzeczywiście odzwierciedla dostawę towaru lub wykonanie usługi; e) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na uznaniu, że skarżący nie nabył towarów od A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pn. D., a transakcje z nim były w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nieistniejące, co jest następstwem powielenia błędnego ustalenia organów skarbowych, będącego następstwem pominięcia szeregu dowodów, w tym z przesłuchania strony oraz zawnioskowanych świadków na istotne dla rozstrzygnięcia fakty. W ocenie Sądu z czym się nie zgadza skarżący stan faktyczny ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena tego stanu nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów; f) art. 122 w związku z art. 187 § 1 initio i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony, a co za tym idzie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzez to błędnego ustalenia w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych; Sąd uznał, iż strona uczestniczyła w każdym stadium postępowania i miała zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym, gdyż strona słuchana przez organem pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego nie miała prawa korzystać z pomocy ustanowionego pełnomocnika, co znalazło odbicie w treści protokołu; przesłuchanie było przeprowadzone przez przedstawiciela organu pierwszej instancji, było prowadzone tendencyjne i nie odzwierciedlało przebiegu z prowadzonej czynności; pełnomocnik skarżącego pomimo, że był obecny przy tej czynności został pozbawiony prawa do zadawania pytań stronie, co jest zawarte w protokole, a Sąd w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu; g) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez zakwestionowanie w ślad za organami podatkowymi prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów podatnika, co miało wpływ na prawo skarżącego do ujęcia kwoty podatku w koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów; Sąd przyjął, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawione faktury przez firmę D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo, że nie wynika to z dokumentów zgromadzonych w sprawie, zlecony przez organ odwoławczy dowód z przesłuchania strony został przeprowadzony z rażącym naruszeniem prawa, na co Sąd nie zwraca uwagi uznając, że dowody zgromadzone w sprawie są na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie przyjąć stan faktyczny i orzec co do istoty sprawy; Sąd tym samym daje organom skarbowym "zielone światło", aby nie respektować ustawowo gwarantowanych praw strony w postępowaniu podatkowym i tym samym pozbawiać strony możliwości korzystania z pełnomocnika w toku prowadzonych czynności dowodowych; h) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie działań organów podatkowych za zgodne z przepisami w sytuacji, kiedy czynności podejmowane w sprawie mają jedynie cel fiskalny, a nie obiektywne wyjaśnienie stanu faktycznego, przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej jako podstawowa zasada, którą powinny kierować się organy przy prowadzeniu postępowania, gromadzeniu materiału dowodowego i wydawania rozstrzygnięć, co orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie całkowicie pomija; i) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, gdyż obowiązek dopuszczenie dowodów obejmuje fakty, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a organy nie są zobligowane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów co uzasadnia odmowę przeprowadzenia postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2022r. dowodów zgłoszonych przez podatnika na wskazane w tezie dowodowej fakty i okoliczności; w ocenie skarżącego mają one znaczenie dla sprawy, w sytuacji, kiedy nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem i nadal są sporne; j) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Nieuznanie wniosku o przeprowadzenie dowodu z motywacją, że okoliczności te zostały już wyjaśnione jest sprzeczne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz narusza gwarantowane Ordynacją podatkową prawa strony, jak też pominięcie podniesionego w skardze na rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne odmowę dopuszczenia do czynności dowodowych pełnomocnika strony podczas prowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji, co sprawia, że zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, że strona uczestniczyła w sprawie w każdym stadium postępowania i miała zagwarantowane prawo zaprezentowania własnego stanowiska jest niezgodne ze stanem faktycznym; k) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość stanowiska organów skarbowych i materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest komplety i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia; organ odwoławczy odmawiając postanowieniem z 28 czerwca 2022r. przeprowadzenia następujących dowodów zawartych w odwołaniu oraz pismach procesowych: umowy zawartej pomiędzy odwołującym się a B. E. dokumentów zalegających w aktach sprawy zawisłej przed Sądem Okręgowym w K. do sygn. [...] protokołu kontroli z dnia 16 grudnia 2015r, dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez organ kontroli, przesłuchania świadka E. B., przesłuchania świadka K. K., przesłuchania świadka Ł. L., przesłuchania osoby z firmy W., przesłuchania świadka T. P., przesłuchania Z. N. jako strony, przesłuchania [...] na wskazane we wnioskach dowodowych fakty i okoliczności organ podatkowy naruszył ww. przepis, a stanowisko to powiela Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjmując, iż dowody te są zbędne, gdyż inne dowody uzasadniają przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne; l) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w dokumentach księgowych, a brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; wojewódzki sąd administracyjny uznał, że organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, a dowody pozostają we wzajemnej łączności; całość materiału dowodowego daje podstawę do przyjęcia, że podjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, zatem jego twierdzenia są gołosłowne niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjna, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uważna lektura skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. Przy tym uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest powiązane ze sformułowanymi zarzutami, a także zawiera argumenty dotyczące rozliczenia podatku dochodowego, co nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego oraz dokonały błędnej jego oceny, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W takim zatem zakresie skarga kasacyjna zostanie poddana kontroli. 3.5. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczącym tego, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało pozorowany charakter i miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia – należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut wyciąga błędne wnioski wynikające z treści uchwały z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), w której zawarto wytyczne związane z oceną tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji dokonał analizy sprawy w tym zakresie, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia wyroku i właściwie skontrolował sprawę w myśl wytycznych zawartych w uchwale, odniósł się do tego zagadnienia i uznał, iż okoliczności sprawy wskazują na to, że nie mamy tu do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę i stwierdza, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej przywołane wyżej nie mogą odnieść zamierzonego skutku. 3.6. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 2492 ze zm., dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 473/22). 3.7. Dodatkowo należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2025r. sygn. akt I FSK 1078/24, w którym rozwinięto argumentację dotyczącą badania przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazano w nim, iż "dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy (...) Należy wszakże jasno w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". 3.8. W uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje przede wszystkim na to, iż w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest to, że jedną z podstaw prawnych merytorycznego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzenie, iż w sprawie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym należy podkreślić, iż w ramach badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem już sama okoliczność odliczenia podatku naliczonego w związku z nierzeczywistymi transakcjami uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach, a podjęta uchwała dotyczyła zupełnie odmiennego stanu faktycznego. 3.9. Dodatkowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W przedmiotowej sprawie: - 11 września 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego m.in. podatku od towarów i usług za miesiące I - XI 2015r. oraz za miesiąc XII 2015r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z 56 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., - w dniu 14 września 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skierował skarżącego i pełnomocnika zawiadomienie doręczone w 11 września 2020r.; - 11 września 2020r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i wysłano wezwanie do skarżącego do osobistego stawienia się; - wezwania ponawiano, a skarżący nie stawiał się w celu złożenia wyjaśnień, przedkładając po każdym wezwaniu kolejne zwolnienia lekarskie; - dopiero 6 lipca 2021r. zostały ogłoszone zarzuty, a 12 lipca 2021r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów; - 16 grudnia 2021r. otrzymano pismo DIAS w Krakowie o konieczności wydania postanowienia o przekazaniu sprawy według właściwości rzeczowej do [...] Urzędu Celno-Skarbowego. 3.10. Z akt sprawy wynikają zatem okoliczności, które potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe wszczęto i prowadzono w oparciu o konkretne informacje, na podstawie których można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a organ na moment podejmowania decyzji w kwestii wszczęcia postępowania, dysponował danymi odnoszącymi się do znamion przedmiotowych, ujętych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego. W dacie wszczęcia tego postępowania nie wystąpiły zatem negatywne przesłanki określone w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego do wszczęcia postępowania, nie doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych i zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, które skutkuje uszczupleniem podatku. Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", przy tym, aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż nie jest dopuszczalne w toku badania, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego badanie działań (zaniechań) w postępowaniu karnym (karnym skarbowym), bowiem sądy administracyjne nie mają kompetencji do badania i oceniania racjonalności, chronologii działań i celowości prowadzenia tego postępowania. Wynika to z autonomii postępowania karnego, a przede wszystkim znacznie wykraczałoby to poza argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem tej uchwały. W niniejszej sprawie aktywność organów i przedstawione, znane skarżącemu czynności w toku postępowania karnego skarbowego świadczą o działaniu w celu ustalenia znamion czynu zabronionego i ukarania sprawcy. Przedstawiony organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do stwierdzenia podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 1 Kodeksu karnego skarbowego. Jak już wyżej wskazano w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarto sformułowanie "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnienia" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ miał udokumentowane informacje o podejrzeniu zaewidencjonowania przez skarżącego nierzetelnych faktur VAT. Przy tym ocena instrumentalności dotyczy momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zatem efekt, wynik postępowania karnego skarbowego (umorzenie, zawieszenie, nawet uniewinnienie) nie będzie miał znaczenia w kontekście badania instrumentalności wszczęcia tego postępowania w sytuacji, w której w momencie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania nie wystąpiły okoliczności wymienione w przywołanej uchwale i omówione powyżej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zakresie stwierdzenia braku istnienia okoliczności, z których wynikałoby, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny jest prawidłowa, a zarzuty w tym zakresie w ogóle nie odnoszą się do okoliczności przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji. Nadto nie są zasadne zarzuty związane z tym, że w sprawie nie wydano postanowienia o dopuszczeniu dowodu z akt postępowania karnego skarbowego. W świetle tez zawartych w omawianej uchwale rolą organów oraz orzekających sadów administracyjnych jest badanie, czy w sprawie nie doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego i nie jest to przeprowadzenie dowodu w myśl przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wszystkie czynności na które wskazywał organ, związane z przebiegiem postępowania karnego skarbowego były znane skarżącemu, bowiem były dokonywane z jego udziałem. 3.11. Rozpoznając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak już stwierdzono, istotnym jest, że podniesione przez skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powielenie argumentacji podnoszonej w postępowaniu podatkowym i w skardze do Sądu pierwszej instancji. Skoro do zarzutów tych odniósł się już zasadniczo Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w granicach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, musi się odnieść do poprawności argumentacji Sądu nieuwzględniającej stanowiska strony skarżącej. Wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego skarżący opiera na niezebraniu i nierozważeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w tym przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, a także dokonaniu ustaleń faktycznych w sposób dowolny. W zaskarżonej decyzji na stronach od 19 do 33 organ odwoławczy opisał materiał dowodowy zebrany w sprawie. W skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do dokonanych ustaleń związanych z okolicznościami transakcji, a te dowody to nie tylko decyzje wydane wobec kontrahenta skarżącego pana A. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał na ustalenia dokonane w sprawie i na zebrane dowody (prowadzono korespondencję z innymi organami podatkowymi, z kontrahentami strony, wykonano czynności sprawdzające, uzyskując w ten sposób część dowodów przydatnych do rozstrzygnięcia sprawy, organ przeprowadził dowody ze źródeł osobowych - przesłuchano wielu świadków, w tym świadków wskazanych przez skarżącego). Te okoliczności są pomijane w skardze kasacyjnej, a na stronie 10 skargi kasacyjnej wskazano na decyzję wydaną wobec pana A. P., ale dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy tym nie wskazano, jak ustalenia zawarte w tej decyzji wpływają lub zmieniają ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie, która dotyczy podatku od towarów i usług. 3.12. Odnośnie odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków należy wskazać i zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż oczywiście, w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednak w niniejszej sprawienie nie można się zgodzić ze skarżącym, że doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. To, że Pan A. P. wystawił na rzecz skarżącego faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym zostało bowiem udowodnione. Ustalono bowiem, czego nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej, iż: - organy zakwestionowały, że sporne towary nie zostały dostarczone przez pana P.; - materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bowiem w toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów tj. m.in. zeznań świadków i innych dokumentów mających potwierdzać fakt dostarczenia spornych towarów; - okoliczność, że pan P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur" została prawidłowo ustalona i wykazana przez organy w treści decyzji. A wynika to z okoliczności faktycznych szczegółowo przedstawionych przez organy w wydanych decyzjach, jak i z decyzji wydanych wobec pana P. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014r. do grudnia 2015r. oraz za okresy od stycznia 2016r. do października 2016r. Podstawą ich wydania było stwierdzenie, że pan P. nie dokonał zakupu towarów od Pana M. S., nie był zatem w posiadaniu sprzętu i materiałów, które miał rzekomo sprzedać skarżącemu; - faktury, na których jako sprzedawca widnieje Sklep E., są fikcyjne i zostały w rzeczywistości wystawione przez A. P. w celu uwiarygodnienia posiadania towarów, które miały być następnie rzekomo sprzedane do firmy skarżącego; - zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez A. P. na rzecz skarżącego zostały wystawione tylko w jednym egzemplarzu i przekazywane skarżącemu, a ich kopie wystawił on dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej (w dodatku uczynił to tak nieudolnie, że kopie te mają numerację niechronologiczną); - A. P. nie miał zaplecza technicznego ani personalnego do wykonywania dostawy towarów opisanych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach VAT; - A. P. nie wniósł skargi na decyzję wymiarową dotyczącą m. in. ww. okresu i tych samych 25 faktur VAT, w której uznano je za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i które zakwestionowano również w niniejszej sprawie; - przy tym organy nie kwestionowały faktu, że towary, których dotyczyły sporne faktury były niezbędne w działalności skarżącego (sprzedaż lamp na rzecz firmy P. z o.o.), zakwestionowały zaś fakt, że towarów tych nie dostarczył A. P. 3.13. Jako całkowicie niezasadne należy ocenić zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia oraz zarzuty skarżącego, w których usiłuje dowieść, że dochował należytej staranności podczas nawiązania współpracy i jej kontynuowania z panem P. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sama weryfikacja tylko w CEiDG, bez sprawdzenia, czy podmiot ten jest czynnymi podatnikiem VAT nie może stanowić wystarczającej okoliczności dla wykazania należytej staranności. Skarżący odliczając podatek naliczony nie zweryfikował, czy firma pana P. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A firma D. z dniem 24 czerwca 2015r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nadto przy transakcjach, które w skali roku wynosiły ponad 400.000 zł nie sprawdzono, czy kontrahent dysponuje odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do wykonania zamówionych dostaw towarów. Jak zasadnie podniesiono, dodatkowym argumentem, który winien wzbudzić wątpliwości co do legalności transakcji były jej warunki - w przeważającym zakresie zapłata gotówkowa. Nadto w niniejszej sprawie miało miejsce całkowite odformalizowanie transakcji (nie zawarto żadnej umowy pisemnej, brak było jakichkolwiek zamówień, wszystkie ustalenia zawierano ustnie). Argumentacja podnoszona w skardze kasacyjnej, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od kilkudziesięciu lat i zawsze deklarował i odprowadzał stosowny podatek nie może mieć znaczenia w zakresie rozliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Fakt prowadzenia działalności przez skarżącego nie jest kwestionowany, organ na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował konkretne transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostaw. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sam zaś skarżący - wobec ustaleń organów - nie wskazał na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącego, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, mało tego skarżący, jako doświadczony przedsiębiorca powinien należycie dbać o swoje interesy, tym bardziej, że w roku 2015 powszechnie znane już były oszustwa związane z wystawianiem faktur, które nie dokumentują realnych transakcji. Polemika dowodowa przedstawiona w skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącego. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowano w skardze kasacyjnej nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Dodatkowo należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, co uczyniono w skardze kasacyjnej, tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. 3.14. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro wystawca faktury nie dysponował fakturowanymi towarami i nie rozporządzał nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mógł tego atrybutu przenieść na skarżącego. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce, na co wskazano wyżej. 3.15. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż dostrzega wady uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono bowiem przedstawionego stanowiska, iż: "W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że Skarżący brał udział w transakcjach, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa". Nie wiadomo zatem, czy Sąd pierwszej instancji uznał, że transakcje w ogóle nie miały miejsca (w zakresie przedmiotowym), czy też, że skarżący miał świadomość, że faktury, które przyjął do rozliczenia nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń pod względem podmiotowym (towaru nie mógł sprzedać Pan P.). Co istotne, organ na stronach 37-38 dokonał oceny sprawy w tym zakresie. Zważywszy jednak na wskazany na wstępie w pkt 3.3 niniejszego uzasadnienia charakter skargi kasacyjnej i związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i zarzutami skargi kasacyjnej ta okoliczność wadliwości zaskarżonego wyroku nie może uzasadniać jego uchylenia, bowiem w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To właśnie ten przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. To w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu, strona mogła wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Tego jednak nie uczyniono. 3.16. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA