I FSK 1892/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 346/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 346/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności (przetwórstwo mleka, wyrób serów, sprzedaż hurtowa wyrobów mleczarskich) dokonuje importu usług oraz dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju za wynagrodzeniem (WNT). Skarżąca wskazała, że nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a więc przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wątpliwości spółki dotyczyły sytuacji, w których może ona otrzymać fakturę w miesiącach następujących po miesiącu jej wystawienia, z powodu np. zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta, opóźnienia w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta lub wadliwego wystawienia faktury przez kontrahenta, a także innych przyczyn losowych. Wobec powyższego spółka zapytała Dyrektora KIS czy w świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") może ona wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz WNT w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury, lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącej odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca. W ocenie spółki przepis art. 86 ust. 10b u.p.t.u. modyfikuje zasady wykazania podatku należnego, umożliwiając podatnikowi jego wykazanie w każdym z trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług. Zdaniem skarżącej, w tym samym miesiącu zostanie wykazany podatek naliczony, co zapewni neutralność transakcji na gruncie VAT. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że spółka zobowiązana jest wykazać kwotę podatku należnego z tytułu WNT oraz importu usług w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Organ nie zgodził się, jakoby przepis art. 86 ust. 10b u.p.t.u. modyfikował zasady wykazania podatku należnego, zdaniem organu przepis ten określa jedynie okres, w którym podatnik może wykazać ten podatek. W ocenie organu, podatek należny z tytułu WNT lub importu usług nie może być rozliczony w dowolnym miesiącu z 3 kolejnych od momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz tylko i wyłącznie w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Dyrektora KIS, samej czynności rozliczenia tego podatku (w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy) można dokonać nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W ocenie organu jest to warunek by móc skorzystać z prawa do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na powyższą interpretację skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 5 u.p.t.u. przez przyjęcie, że niewłaściwe jest wykazanie i rozliczenie podatku należnego od WNT lub importu usług wraz z podatkiem naliczonym w terminie do 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając interpretację wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r. uznał, iż skarga była zasadna. Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżąca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT oraz importu usług, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Sąd zaznaczył, że spółka dokonuje tego rozliczenia w okresie trzech miesięcy od daty powstania obowiązku z tytułu WNT lub importu usług. Zdaniem WSA, w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie S. C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe regulacje u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (w warunkach niestanowiących nadużycia prawa – tak jak w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od zaległości powstałej na skutek braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Sądu, wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ niesie ze sobą istotne ryzyko finansowe dla strony, która w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same. W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. Sąd skonstatował, iż skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Sąd wskazał, iż owa niezgodność potwierdzona została również w najnowszym wyroku TSUE C-895/19 z dnia 18 marca 2021 r. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez spółkę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, przy uwzględnieniu, że korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ podatkowy zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor KIS, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny, czy skarżąca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny podczas, gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było ustalenie, czy skarżąca może wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy?; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez nierozpoznanie przez Sąd całości istoty sprawy, polegające na zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji zbadania wszystkich merytorycznych zarzutów strony w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ oceny stanowiska skarżącej, tj. czy skarżąca może wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy; - art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, a w szczególności poprzez zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w skarżonym wyroku, mimo iż to wiążące dla organu wskazanie co do dalszego postępowania nie odnosi się do całości istoty sprawy. - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 2. prawa materialnego tj: - art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 5 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Skarżąca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie była interpretacja indywidulana wydana na wniosek B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Według § 3 art. 14b O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei według § 2 art. 14c O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidulana zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że zakres interpretacji indywidualnej wyznacza przedstawiony przez stronę stan faktyczny oraz jej stanowisko odnośnie problemu prawnego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Analizując przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidulanych podkreśla się w orzecznictwie, że w sprawach tych organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Z kolei ocena "stanowiska wnioskodawcy" powinna zawierać odpowiedź organu na zadane we wniosku pytanie, z równoczesnym ustosunkowaniem się do zapatrywania prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, zaś uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy). Dalej trzeba odnotować, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidulanych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) ma obowiązek skontrolować interpretację indywidulaną w zakresie podniesionych zarzutów (art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a.), które, co oczywiste, mogą dotyczyć przepisów prawa materialnego i ich wykładni, bądź możliwości zastosowania do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego). Ocena dokonywana w tych ramach przez sąd administracyjny musi odnosić do tego problemu prawnego, jaki był przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz wypowiedzi organu, oceniającego stanowisko wnioskodawcy. Należy wobec tego przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał w zaskarżonym wyroku, że istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadzała się do oceny, czy skarżąca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT oraz importu usług, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Jednakże takie rozpoznanie istoty sporu, do której Sąd przedstawił w uzasadnieniu własną ocenę prawną, nie odpowiadało problemowi prawnemu przedstawionemu przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do którego odniósł się organ w treści interpretacji indywidualnej. We wniosku spółka B. sformułowała pytanie, "czy w świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 5 u.p.t.u. oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych w niniejszym wniosku, wnioskodawca może wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz WNT w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy?". Równocześnie do tego, spółka przedstawiła własne stanowisko, według którego: "W świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 5 u.p.t.u. oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych w niniejszym wniosku, wnioskodawca może wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz WNT w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy". Z powyższego wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej było to, czy spółka może wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając interpretacji indywidualnej odniósł się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia stwierdzając, że na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. skarżąca nie ma możliwości wykazania kwoty podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, a także uzasadniając to stanowisko. Z powyższego wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i samej interpretacji indywidulanej nie było zagadnienie prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny z tytułu wskazanych transakcji. Zatem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zdiagnozował występujący w sprawie problem prawny i w konsekwencji dokonał oceny nie tego zagadnienia, które powinien był ocenić. W tej sytuacji za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 1 1 i art. 57a p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na względzie przestawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA