I FSK 1890/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2482/17 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2482/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 26 maja 2017 r., wydaną wobec D.K. (dalej: Skarżąca/Strona) w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Organ. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) prawa materialnego, a mianowicie: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 20 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387) przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie przez Sąd, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zbadanie i dokonanie oceny, czy nie uległo przedawnieniu roszczenie Strony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, jako przepis korzystniejszy dla Strony, a nadto, iż wybór przepisów prawa względniejszych dla podatnika należy pozostawić jego wyborowi, pomimo że w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a tym samym, w ocenie organów podatkowych, w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. 3. Mając na uwadze powyższe, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 6. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. 7. Spór w sprawie dotyczył wykładni i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., w związku ze zmianą wprowadzoną ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387 dalej: ustawa nowelizująca). Przepis ten, w nowym brzmieniu, stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z uwagi na ingerencję powyższą zmianą w bieg rozpoczętych już terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, tym samym aktem prawnym wprowadzony został przepis o charakterze przejściowym, mający na celu intertemporalną interpretację materialnoprawnych regulacji dotyczących nowych zasad przedawnienia (art. 20 wymienionej ustawy). 8. Zgodnie z ostatnim wskazanym wyżej przepisem (§ 1) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. 9. Przyjmuje się, że wprowadzenie nowej przesłanki wydłużającej termin upływu przedawnienia, obecnie często uważanej za instrumentalnie wykorzystywaną przez organy podatkowe, stanowiło zmianę niekorzystną dla podatników, stąd ustawodawca zamieścił powołany wyżej przepis przejściowy. Z jego brzmienia wynika jednoznacznie, że jako zasadę od 1 stycznia 2003 r. stosuje się art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w nowym brzmieniu chyba, że dotychczasowe przepisy okażą się dla podatnika bardziej korzystne. 10. Spór w sprawie dotyczy oceny, które przepisy są korzystniejsze dla Skarżącej, której Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik) umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na jej wniosek z 18 sierpnia 2014 r. jako byłego wspólnika spółki cywilnej, o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okresy od czerwca 2000 roku do października 2000 roku, określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 maja 2003 r. We wniosku Skarżąca wniosła o dokonanie zwrotu w gotówce sumy kwot do przeniesienia z uwagi na zakończenie bytu prawnego spółki cywilnej. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 września 2015 r. w sprawie III SA/Wa 621/15 przesądzono, że Skarżąca jest uprawnioną stroną do wystąpienia ze wskazanym wyżej wnioskiem. Rozpoznając jednak wniosek z 18 sierpnia 2014 r. Naczelnik uznał, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaakceptował Organ, który wskazał, że ocena przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2000 rok powinna zostać dokonana w oparciu o art. 20 § 2 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową – tym samym przy zastosowaniu przepisów o przedawnieniu, które obowiązywały w wersji przed 1 stycznia 2003 r., jako korzystniejszych. 11. Skarżąca natomiast powoływał się na wydłużenie okresu upływu przedawnienia z uwagi na przesłankę, która zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązywać zaczęła od 1 stycznia 2003 r. tj. wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego, które dotyczyło zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy. Wszczęcie tego postępowania okazało się na gruncie stanu faktycznego sprawy korzystniejsze dla Skarżącej, gdyż co do zasady umożliwiało merytoryczne rozpoznanie jego wniosku z 18 sierpnia 2014 r. zapobiegając jego bezprzedmiotowości, jak ocenił to Organ. 12. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Skarżącej, uznał, że oceny, które regulacje (obowiązujące przed czy po 1 stycznia 2003 r.) w zakresie przedawnienia są korzystniejsze dla podatnika należy każdorazowo badać w konkretnej, indywidualnej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko jest prawidłowe. 13. Treść analizowanego przepisu art. 20 ustawy nowelizującej pozwala na wniosek, że zasadą jest stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji nowej, obowiązującej po 1 stycznia 2003 r. poza przypadkami, kiedy korzystniejsze zasady i terminy wynikają z dotychczasowych przepisów. Taką ocenę podziela również Organ w skardze kasacyjnej. W tym kontekście Skarżąca powołuje się i uzasadnia tezę, że na gruncie stanu faktycznego sprawy zainicjowanej wnioskiem z 18 sierpnia 2014 r. zastosowanie powinna znaleźć zasada z § 1 art. 20 ustawy nowelizującej albowiem nie zachodzi przypadek z § 2. 14. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcie regulacji korzystniejszych w danych okolicznościach dla podatnika "jest pojęciem względnym", co dostrzegł ustawodawca wprowadzając ogólne reguły dotyczące wyboru regulacji, która może znaleźć zastosowanie przy ocenie przedawnienia rozpoczynającego bieg przed dniem 1 stycznia 2003 roku. 15. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stara się wykazywać – wbrew uzasadnionemu stanowisku Strony – że "przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu pogorszył sytuację zobowiązanego, wobec którego w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Wprowadzenie przez prawodawcę kolejnej okoliczności prowadzącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym jego wydłużenia, stwarza sytuację mniej korzystną dla podatników" (str. 4 skargi kasacyjnej). Tym samym, wbrew analizowanym regulacjom, narzuca z góry ocenę, iż nowa przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawsze mniej korzystna dla podatników. Nie sposób jednak takiego wniosku wywieźć z treści samych przepisów. 16. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych, przy czym w żadnym z nich nie zaprezentowano stanowiska, że nie należy stosować przepisów, które – w konkretnym stanie faktycznym – okazywały się dla podatnika korzystniejsze mimo, że oceniane bez takiego odniesienia, mogłyby być postrzegane inaczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy nowelizującej daje podstawę do ustalenia regulacji korzystniejszej dla podatnika w oparciu o analizę jego indywidualnej sytuacji, przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego stanu podatkowoprawnego danego podatnika. 17. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2017 r. poz. 1797). Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska