I FSK 1887/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 758/22 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2020 r. nr 1401-IOA1.615.30.2020.AJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 czerwca 2022 r., sygn. III SA/Wa SA/Wa 758/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 1 października 2020 r. nr 1401-IOA1.615.30.2020.AJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: "NUC") decyzją z 29 maja 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 839 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu typu quad marki K. K. [...] nr nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2010. Ww. decyzja została doręczona Stronie, w trybie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") 29 maja 2015 r. Skarżąca nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Pismem z 13 stycznia 2020 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUC z 29 maja 2015 r. ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku podniesiono, że wydając decyzję NUC w uzasadnieniu wskazał dowody, na których opierał się w postępowaniu, a treść uzasadnienia wskazuje, że znajdujące się w aktach konkretne dowody zostały przez NUC w istocie zlekceważone, zaś poczynione ustalenia, stojące u podstawy rozstrzygnięcia, pozostają w sprzeczności z treścią zgromadzanych i powołanych dowodów. Decyzją z 9 czerwca 2020 r., DIAS odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej NUC z 29 maja 2015 r. Rozpoznając sprawę w następstwie odwołania, DIAS zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że po przeanalizowaniu przesłanek stwierdzenia nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., nie stwierdził zaistnienia tychże przesłanek w ww. decyzji z 29 maja 2015 r. Podkreślił, że NUC w swojej decyzji umotywował zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu typu quad, zgodnie z regułami nakreślonymi ustawą podatkową i Nomenklaturą Scaloną. Dokonana klasyfikacja odpowiada również przepisom ustawy Prawo o ruchu drogowym. Kontrolowana decyzja zawiera ustalenia w zakresie cech charakterystycznych pojazdu. Organ podatkowy stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty, poza jednym przypadkiem, nie dotyczą przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji lecz w większości wprost odnoszą się do merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do istoty. DIAS zwrócił uwagę, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem rangi nadzwyczajnej (wyjątkowym), dlatego tę drogę dochodzenia swych praw strona winna stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do zarzutów Spólki dotyczących uchybień w postępowaniu prowadzonym przez NUC Sąd pierwszej instancji wskazał, że NUC, ustalił podstawę opodatkowania opierając się, m.in. na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 10 listopada 2010 r. wraz z załącznikiem, karcie informacyjnej pojazdu, fakturze VAT nr [...] z dnia 15 listopada 2010 r. dokumentującej sprzedaż pojazdu, karcie pojazdu, oświadczeniu Spółki B. sp. z o.o. z dnia 9 listopada 2010 r., decyzji nr KT.[...] z dnia 22 listopada 2010 r. o czasowej rejestracji pojazdu i decyzji nr KT.[...] z dnia 10 grudnia 2010 r., a więc na dokumentach. W analizowanej sprawie postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza sposób gromadzenia materiału dowodowego, jak również jego ocena, nie mogą zatem uzasadniać zarzutu rażącego naruszenia prawa w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie zmieniają argumenty podniesione w skardze, tj. pominięcie opinii uprawnionego diagnosty w postaci wystawionych dokumentów rejestracyjnych na podstawie oględzin pojazdu oraz powołanie biegłego w tym zakresie. Są bowiem uzasadnione interesem skarżącej, bez uwzględnienia jednakże istoty trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego, mającego za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. . Dokonana przez Spółkę odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o jej subiektywne przekonanie, a także odmienna wykładnia przepisów prawa nie dawała, zdaniem Sądu pierwszej instancji, żadnych podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.); dalej: "O.p.’) w zw. z art. 191, w zb. z art 197 § 1 O.p. b) art. 121 §1 i art. 122 O.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Organu podatkowego z 1 października 2020 r. 5. W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.2. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zarzuty sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, podobnie jak argumentacja Spółki, która była przytaczana już wcześniej na etapie postępowania przed DIAS oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. Na wstępie należy zaznaczyć, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta na podstawie art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od tej ogólnej zasady postępowania podatkowego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym. Fundamentalne znaczenie ma ta okoliczność, że postępowanie to ogranicza się w istocie rzeczy do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, co warte podkreślenia, jest szczególnym postępowaniem, które nie stanowi ani drugiej, ani trzeciej instancji i nie jest ono kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może tym samym służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, bowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zatem zawężony do zbadania tychże przesłanek, bowiem postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1315/21). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca kwestionuje ostateczną decyzję DIAS z 1 października 2020 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji NUC z 29 maja 2015 r. Strona zarzuca decyzji NUC rażące naruszenie prawa, które to miało polegać na pominięciu przez ten organ istotnych dla sprawy dowodów. Strona twierdzi, że cyt.: ". z treści uzasadnienia decyzji wywieść można, że znajdujące się w aktach konkretne dowody zostały wręcz pominięte. Jedynym fachowym głosem w sprawie był przeprowadzony dowód w postępowaniu rejestracyjnym tj. opinia uprawnionego diagnosty. W niniejszym postępowaniu właśnie tylko biegły diagnosta dysponował wiedzą pozwalającą określenie do jakiej grupy pojazdów należy przedmiotowy pojazd". Spółka w nader lakoniczny sposób odnosi się do zaistniałych według niej nieprawidłowości, jednocześnie nie będąc w stanie uargumentować ich występowania w szerszym zakresie niż tylko wskazanie na ewentualność ich zaistnienia. Materia ta stanowiła już przedmiot rozważań Organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, które odrzuciły twierdzenia Strony. Strona nie bierze pod uwagę wskazane wyżej specyfiki postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2023 r. sygn. akt II GSK 1497/22: "Skoro w przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, to brak jest podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania administracyjnego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącego z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym, natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy". Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Spółka w istocie rzeczy stara się podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny wchodząc w de facto spóźnioną polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez NUC. W tym kontekście nie można było uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p w zw. z art. 191, w zb. z art 197 § 1 O.p. oraz art. 121 §1 i art. 122 O.p. 7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Chodacka Z. Łoboda M. Golecki Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA