I FSK 1887/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1340/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego P. sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego P. sp. z o. o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 10527 (słownie: dziesięć tysięcy pięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1340/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – P. sp. z o.o. w T. ("Spółka"), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. ("Dyrektor IS") z 9 września 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("Dyrektor UKS") z 27 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 27 marca 2014 r. Dyrektor UKS określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj i za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r., a także kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u., za luty, marzec i za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Zdaniem Dyrektora UKS, faktura VAT wystawiona na rzecz Spółki przez J. [w decyzji Dyrektora UKS – "J." – wyjaśnienie NSA] oraz 40 faktur wystawionych przez K. tytułem dostaw oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ponadto, Spółka wystawiła na rzecz różnych podmiotów 106 faktur VAT tytułem sprzedaży oleju napędowego, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że faktyczny rozmiar zawartych transakcji jest inny niż wykazany w fakturach lub Spółka nie dokonała dostaw paliwa na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach. Dyrektor UKS uznał więc, że Spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury, którymi udokumentowała fikcyjną sprzedaż oleju napędowego nabytego od firm K.i J.. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca jest więc zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Spółki i wskazaną wyżej decyzją z 9 września 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do faktur wystawionych przez K., powołał się na ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej firmie przez Dyrektora UKS w W., odzwierciedlone w decyzji ostatecznej z 20 czerwca 2013 r., określającej za poszczególne miesiące 2008 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. K. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Jak zaś ustalono w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jej dostawcy – P. sp. z o.o. (decyzja ostateczna Dyrektora UKS w Z. z 27 września 2012 r.), spółka ta nie dokonywała rzeczywistego obrotu olejem napędowym i opałowym, nie ujęła wystawionych faktur w ewidencjach i nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług. Przesłuchano K. S. (właściciel K.), który zeznał między innymi, że firma ta była "klasycznym słupem" oraz K. H. (księgowa K.), która wyjaśniła, iż nie interesowała się działalnością dostawców. Ponieważ zakwestionowane w K. faktury zakupu wystawione przez P. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, podatek należny z powiązanych z nimi faktur sprzedaży wystawionych przez K., podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IS nie dał wiary zeznaniom R. K. (prezes zarządu Spółki), który nie potrafił określić miejsca magazynowania niesprzedanego paliwa, wskazując ogólnie, że były to zbiorniki na terenie gospodarstwa G.. Trudno też dać wiarę jego zeznaniom, że nie sprawdzano ilości oleju napędowego w przypadku dostaw na magazyn. Nie potrafił on wskazać konkretnego miejsca dostaw paliwa i pojemności dzierżawionych zbiorników, w których miało być przechowywane. Nie uwzględniono jego zeznań o bezpośredniej sprzedaży oleju napędowego kontrahentom, ponieważ w wielu przypadkach dokumenty zakupu i sprzedaży partii towaru wskazują na konieczność jego przechowywania. Za wątpliwe uznano oświadczenie R. K., że K. S. przyjeżdżał po gotówkę, gdyż zeznał on, iż nie był w miejscach załadunku i rozładunku sprzedawanego oleju. Organ odwoławczy zaakceptował także ustalenia Dyrektora UKS co do faktur wystawionych przez J. Z ustaleń Dyrektora UKS w Warszawie wynikało, że dostawcą tej spółki także była K. Rozliczenie ilościowe transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego J. w 2008 r. wykazało, że firma ta nie mogła sprzedać Skarżącej 4.280 litrów oleju napędowego, ponieważ takiej ilości oleju nie posiadała na stanie magazynowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dostawy oleju napędowego od firmy K., udokumentowane 3 fakturami z 28 listopada oraz 19 i 30 grudnia 2008 r. uznano za zrealizowane, ponieważ dostawcą paliwa do K. była tu spółka R.. Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) u.p.t.u. zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K.29 listopada 2008 r. z uwagi na rozbieżności danych w tej fakturze, jej duplikatach i dowodach Wz, posiadanych przez Spółkę i wystawcę faktury. Celem ustalenia rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, Dyrektor UKS na podstawie dokumentów źródłowych (spisy inwentaryzacyjne towarów handlowych, faktury) sporządził rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży oleju napędowego, zestawiając rzeczywiste ilości paliwa kupionego przez Spółkę z wyszczególnieniem podmiotów występujących jako wystawcy faktur zakupu oraz powiązał je z danymi, wynikającymi z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w 2008 r. W rozliczeniu nie uwzględnił dostawy paliwa od J. i K.(poza ww. 3 fakturami). Rzeczywistego rozmiaru transakcji nie odzwierciedlają faktury wystawione przez Spółkę na rzecz T. Ł. T. (nr 15/2008) oraz T. S.T. (111/2008 i 143/2008), jako że w dniu dostawy Spółka nie miała ujętej w fakturach ilości paliwa. Ustalono ponadto, że rozmiaru rzeczywistej sprzedaży nie odzwierciedla 106 faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów i nie wskazała innych, poza K.i J., dostawców paliwa. Należało więc przyjąć, że podatek wykazany w 106 wystawionych przez nią fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora IS, Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, iż wiedziała, że jej główny kontrahent – K., nie posiadała koncesji na handel paliwami. Spółka nie weryfikowała wielkości dokonywanych dostaw, a jej prezes nie potrafił podać miejsca magazynowania paliwa. Czujność Spółki powinna też wzbudzić zapłata gotówką za dostawy, tłumaczona tym, że konta bankowe sprzedawcy zajął komornik. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: – art. 121 § 1 o.p. przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, nieadekwatną do stanu faktycznego; – art. 122 o.p. przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania, a w tym m.in. nieprzesłuchanie świadków, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na okoliczność zakupu przez Spółkę paliwa od J. W. (PH J.W.), Ł. T. (T.), D. i D. B. (D.D. B sp. j.) oraz na okoliczność sprzedaży paliwa przez Spółkę do S.T. (T.), Ł.T. (T.), J. S. lub E. T. (E. s.c.), J. R. (PHU Raja), H. J. (Transport [...]), a także L. S. (prezes A.) na okoliczność użyczenia Spółce stacji paliw, w tym zbiorników na paliwo, magazynu z suszarnią olejową, magazynu S. do produkcji palet ze słomy i innej biomasy na okresowe składowanie słomy, zboża i nawozów. – art. 191 o.p. przez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, tj. na podstawie protokołów przesłuchań K. S., który potwierdził, że Spółka była jego kontrahentem, K. H. oraz zeznań R. K., który potwierdził, że K.dostarczała Skarżącej paliwo i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach niedotyczących Skarżącej, tj. na podstawie protokołów przesłuchań dostawców paliwa do K., dokumentacji z innych postępowań organów podatkowych, prokuratury i CBŚ dotyczących tych dostawców i powiązaniu ich z działalnością Skarżącej; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie od lutego do grudnia 2008 r. przez firmy K.i J.; – art. 108 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że obowiązek zapłaty nie powstał w związku z wykonywaniem przez Skarżącą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 9 września 2014 r. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje Organów obu instancji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Jako przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie wskazał art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 art. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 u.p.t.u; art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał Organów podatkowych do zajęcia stanowiska, iż posiadane przez Spółkę faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego od K.i J., kupionego w K., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Stanowisko to było co najmniej przedwczesne, jako że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procedury podatkowej. WSA stwierdził, iż Organ kontroli skarbowej zgromadził obszerny materiał dowodowy włączony do postępowania z innych postępowań prowadzonych przez różne organy kontroli skarbowej wobec firm P. i K.. Przedstawił ustalenia poczynione w tych postępowaniach oraz zreferował zeznania K. S. i K. H.. Poza włączeniem do akt sprawy materiału dowodowego z postępowań wobec P. i K., Dyrektor UKS jedynie dwukrotnie przesłuchał R. K. jako stronę oraz włączył do akt sprawy (poza dokumentami księgowymi i protokołem oględzin siedziby Spółki) umowę o współpracy z 1 września 2005 r. zawartą przez Skarżącą i K., umowy użyczenia stacji paliw i zbiorników paliwa zawarte w latach 2007-2008 pomiędzy użyczającą A. sp. z o.o. i Skarżącą. Nie podjął natomiast żadnych czynności w celu zweryfikowania, czy Spółka przechowywała paliwo w dzierżawionych pomieszczeniach, a jeżeli tak, to czy było to paliwo nabywane od K.i J., choć przesłuchany 2 grudnia 2013 r. R. K. wskazał miejsce przechowywania paliwa i podmioty, od których dzierżawiono stację paliw i zbiorniki. Nie ustalono też u żadnego z odbiorców paliwa wskazanego w fakturach sprzedaży wystawionych Spółkę, czy dostawy te były rzeczywiste, chociaż R. K. opisał, kto z ramienia Spółki nawiązywał współpracę z poszczególnymi dostawcami i odbiorcami paliwa oraz jak współpraca ta przebiegała, a nadto szczegółowo wskazał, kiedy i jakie paliwo magazynowano w zbiornikach w G. (nadwyżki i gdy odbiorca nie miał miejsca do przechowywania dużej ilości kupionego paliwa) i dlaczego większość dostaw paliwa odbywała się bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Z zeznań R.K. wynika, że w Spółce kontaktami z dostawcami i odbiorcami paliwa zajmował się także zmarły 14 lipca 2008 r. J. S., który nawiązał współpracę z K.. Stwierdzenie przez Organy podatkowe, że z przesłuchania R. K. wynika, iż nie potrafił on określić miejsca magazynowania niesprzedanego paliwa, wskazać konkretnego miejsca dostaw paliwa, umiejscowić terminu przechowywania paliwa na terenie gospodarstwa, oraz powody uznania za niewiarygodne jego zeznań o bezpośredniej sprzedaży oleju napędowego do kontrahentów, sprzeczne jest z treścią złożonych przez niego zeznań, a zatem przekracza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) Przesłuchiwany jasno wskazał, że stacja paliw i zbiorniki położone były w G., dzierżawione od A. oraz od duńskiej firmy S. od 2004 lub od 2005 r., zbiorników było 5 i jeden z nich mógł mieć pojemność 30.000 I, a w zbiornikach tych składowano olej opałowy, benzynę i olej napędowy. W ocenie WSA, dokonane przez Dyrektora UKS zestawienie i rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży oleju napędowego, bez uwzględnienia dostawy paliwa od K.i J. oraz jednoznacznej treści zeznań R. K., K. S. i K. H. potwierdzających, że z reguły dostawy paliwa tak od K., jak i od Spółki, realizowane były do dalszych odbiorców bezpośrednio, tj. z pominięciem magazynu, wskazuje, iż Organy podatkowe wyciągnęły z tak zgromadzonego materiału dowodowego wnioski nielogiczne, a zestawienie obarczone jest błędem arytmetycznym, bowiem Organ kontroli skarbowej pominął dostawy paliwa od K.i J. oraz nie ustalił pojemności zbiorników, w których miałby być przechowywany olej napędowy, chociaż R. K. zeznał, iż olej ten był przechowywany w pojemnikach dzierżawionych od firmy S., zatem wyprowadzenie wniosków, że dostawy poszczególnych partii oleju napędowego przez Spółkę do kontrahentów nie wystąpiły, ponieważ nie posiadała takiej ilości oleju na stanie magazynowym, przekracza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zdaniem WSA, nieuprawniona jest dokonana na podstawie tak wadliwie ocenionego materiału dowodowego, ocena świadomości i starannego działania Spółki w kontaktach z K., że wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie z tej przyczyny, że K.nie posiadała koncesji na handel paliwami i płatności przyjmowała gotówką, ponieważ komornik zajął rachunki bankowe, które to okoliczności powinny były wzbudzić czujność Spółki co do prawidłowości i legalności transakcji. Jak bowiem wskazała Skarżąca, współpracę z K.nawiązała w czasie, gdy firma ta dysponowała ważną koncesją na handel paliwami (umowa o współpracy z 1 września 2005 r.), cofniętą w listopadzie 2005 r. i postępowanie w sprawie się toczy (informacja zawarta w skardze na podstawie danych z Urzędu Regulacji Energetyki). Okoliczność, że "skarżąca spółka w 2008 r. miała zajęte rachunki bankowe przez komornika, nie mogła w skarżącej spółce" wzbudzić czujności co do prawidłowości i legalności transakcji, bowiem w 2008 r. Skarżąca także funkcjonowała w obrocie gospodarczym mając rachunki bankowe zajęte przez komornika, co wynika wprost z zeznań R. K. złożonych 2 grudnia 2013 r. Natomiast istniejąca po stronie Spółki świadomość takich okoliczności, jak posiadanie przez K.w 2008 r. rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, składanie deklaracji VAT-7, posiadanie (do listopada 2005 r.) koncesji na handel paliwami, osobiste kontakty przedstawicieli Skarżącej z K. S. i K. H., niekwestionowanie jakości dostarczanego paliwa i informacja przekazana J. S., że K.importuje paliwo, zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazują, że Skarżącej nie można było zarzucić braku starannego działania w kontaktach z K.i świadomości uczestniczenia w procederze stanowiącym nadużycie. W konsekwencji, wyprowadzenie z tak wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że skoro paliwo nabyte przez Skarżącą od K.i J. (tylko z tego powodu, że nabyła je wcześniej od K.), nie było przedmiotem realnego obrotu, to nie mogło być także przedmiotem rzeczywistej sprzedaży do odbiorców Spółki, było w tych okolicznościach przedwczesne, zatem zastosowanie w sprawie do faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było nieuprawnione. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie tworzy uprawnienia do odliczenia podatku faktura, która nie potwierdza wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jednak w tej sprawie analiza zgromadzonego przez Organy podatkowe materiału dowodowego była dowolna, gdyż wyciągnięto wnioski, które były nielogiczne i ze sobą sprzeczne, czym naruszono art. 191 o.p. Organy podatkowe nie sprostały bowiem wymaganiom z art. 122, art. 187 § 1 i art.180 § 1 o.p. WSA wskazał, aby w dalszym postępowaniu Organy podatkowe uwzględniły okoliczność, że przedsiębiorca może zorganizować transport pośredni paliwa do swoich odbiorców i nie zawsze musi posiadać własną bazę magazynową, czy transportową, a nawet jeśli takową posiada, to nie jest zobowiązany wykorzystywać ją do wszystkich transakcji. W obrocie gospodarczym sprzedawca może bowiem towar wysyłać bezpośrednio do kupującego, z pominięciem pośrednika, który jednak zobowiązany jest wystawić swoją fakturę z tytułu tej sprzedaży na kupującego wraz z marżą. Nadto Organy powinny wyjaśnić, czy dostawy oleju napędowego do odbiorców wykazanych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży były rzeczywiste, wykorzystując jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez uznanie, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób dostateczny, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do naruszenia art. 187 § 1 o.p. nie doszło, bowiem organ podatkowy rozpatrzył zebrany materiał dowodowy wpływający na przyjęcie, że istnieją obiektywne przesłanki mogące świadczyć, o tym, że zakwestionowane faktury są nierzetelne oraz, że podatnik wiedział bądź powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co do zasadności uznania, że zakwestionowane faktury są nierzetelne oraz, że Skarżąca wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur, podczas, gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez uznanie, że organ podatkowy nie dopuścił wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie jest sprzeczne z prawem, co do zasadności uznania, że zakwestionowane faktury są nierzetelne oraz, że Skarżąca wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur, podczas, gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do takiego naruszenia nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie przez WSA błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznaniu, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegający na uznaniu, że organy powinny poczynić dodatkowe ustalenia w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego biorąc pod uwagę poczynione w uzasadnieniu wyroku rozważania, nie zawierając jednocześnie w treści wyroku precyzyjnych wskazań co do tego, jaki wpływ na wynik postępowania miałyby mieć dodatkowe ustalenia, co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i uniemożliwia Dyrektorowi IS sprostanie oczekiwaniom WSA, i uniemożliwia organowi możliwość pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania WSA, co do przyczyny uznania, iż doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz uniemożliwia Dyrektorowi IS zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., i uniemożliwia organowi pełną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. II. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zasługiwała na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich podważa dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego oraz wniosków wywiedzionych przez Organy podatkowe w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy. W ramach zaś drugiej grupy zarzutów zakwestionowano prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie wskazań, jakie Organy podatkowe powinny uwzględnić w dalszym postępowaniu oraz sposobu przedstawienia rozumowania WSA dotyczącego przyczyn przypisania Organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za uzasadnione łączne odniesienie się do zarzutów podniesionych w ramach każdej z tych grup. III. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał z niesłusznym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że Organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że aby dokonać oceny, która będzie odpowiadała wymogom art. 191 o.p., organy podatkowe powinny najpierw podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku, powinny – na podstawie art. 187 §1 o.p. – w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dopiero – zgodnie z art. 191 o.p. – dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS wykazał, iż okoliczności wskazane przez WSA nie uzasadniały stanowiska o naruszeniu powyższych przepisów przez Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Dyrektor UKS nie podjął żadnych czynności w celu zweryfikowania, czy Spółka przechowywała paliwo w dzierżawionych pomieszczeniach, a jeżeli tak, to czy było to paliwo nabywane od K.i J.. Powołał się przy tym na zeznania R. K. złożone 2 grudnia 2013 r., uznając, iż jasno wskazał on, że stacja paliw i zbiorniki znajdowały się w G., dzierżawione były od spółki A.oraz od duńskiej firmy S. od 2004 lub od 2005 r., zbiorników było 5 i jeden z nich mógł mieć pojemność 30.000 I oraz, że w zbiornikach tych składowano olej opałowy, benzynę i olej napędowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób powyższych wyjaśnień uznać za jasne, czy też szczegółowe. Słusznie też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS wskazał, iż R. K. zeznał, że na stacji paliw w G., gdzie znajdować się miało 5 zbiorników, przechowywano jedynie olej opałowy. Odpowiedzi takiej udzielił R. K. na pytanie nr 13, podczas przesłuchania 2 grudnia 2013 r. Zakwestionowane zaś przez Organy podatkowe faktury, wystawione przez K.i J., dotyczyły oleju napędowego. R. K. wyjaśnił, że olej napędowy składowany był w pojemnikach znajdujących się w pomieszczeniu budynku użytkowanego przez duńską firmę S., ale nie wskazał ani ilości tych zbiorników, ani ich pojemności. R.K. zeznał też, że zbiorniki były używane zarówno przez Skarżącą, jak i przez spółkę cywilną J., w której był wspólnikiem (odpowiedź na pytanie 24). W aktach sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dwóch umów użyczenia zawartych przez Spółkę z A. sp. z o.o. w G.. Przedmiotem umowy z 15 grudnia 2007 r. była nieczynna stacja paliw, "w tym zbiorniki paliwa na jego okresowe przechowywanie" (t. III, k. 2108). W umowie nie podano ani ilości zbiorników, ani ich pojemności. Zgodnie natomiast z umową zawartą 12 stycznia 2008 r., użyczający dawał biorącemu w bezpłatne używanie "nieczynny magazyn z suszarnią olejową, magazyn S. do produkcji palet ze słomy i innej biomasy na okresowe składowanie, słomy, zboża, nawozów", a zatem w umowie tej nie wymieniono żadnego zbiornika (t. III, k. 2110). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to podatnik powinien dysponować szczegółową, udokumentowaną wiedzą, gdzie przechowuje posiadane paliwo, w jakich warunkach i ilościach. Wbrew twierdzeniu WSA, nie jest "szczegółowym" wskazaniem, kiedy i jakie paliwo magazynowano w zbiornikach w G., stwierdzenie R. K., że "jeśli coś tam zostało to szło na magazyn. Np. kontrahent nie miał miejsca na 5 tysięcy, 6 tysięcy litrów paliwa to ta część szła na magazyn" (odpowiedź na pytanie 22 przesłuchania z 2 grudnia 2013 r.). Zauważyć należy, iż wykazanie, że Spółka posiadała zbiorniki o określonej pojemności i przechowywała w nich olej napędowy, nie jest równoznaczne z wykazaniem, że nabyła ona ten olej od K.i J. na podstawie spornych faktur. Nie były to przy tym jedyne firmy dostarczające Spółce paliwo. Oceniając znaczenie ustalenia, czy Spółka dysponowała zbiornikami do przechowywania paliwa w związku z transakcjami z K.i J., Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec K.oraz dostawcy tej firmy, tj. PPU P. sp. z o.o. Z ustaleń tych, wskazanych także przez WSA, wynikało, iż K.nie sprzedała oleju napędowego Spółce, jako że w rzeczywistości nie nabyła go od PPU P. sp. z o.o., która to spółka – jak ustalił Dyrektor UKS w Z. (ostateczna decyzja z 27 września 2012 r.) – nie prowadziła działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie dokonywała ani dostaw, ani zakupów paliw. Jak przy tym wskazano w skierowanej do K.ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Warszawie z 20 czerwca 2013 r., zakwestionowane zostały wystawione przez tę firmę faktury sprzedaży (w tym na rzecz Skarżącej), które powiązano właśnie z fakturami dokumentującymi zakup oleju napędowego od PPU P. sp. z o.o. W rozpoznanej sprawie konsekwentnie nie zakwestionowano więc faktur dokumentujących zakup przez Skarżąca oleju napędowego wystawionych przez K., w przypadku których stwierdzono, że nabyła ona tenże olej od R. sp. z o.o. Jeżeli zaś K.nie posiadała tego oleju napędowego, którego dostawy na rzecz Spółki dokumentowały zakwestionowane faktury, paliwo to nie mogło znajdować się w żadnych zbiornikach (bez względu na ich pojemność), jakimi Spółka dysponowała. Dotyczy to także dostawy oleju napędowego udokumentowanej fakturą wystawioną przez J., której dostawcą była również K.. Zaznaczyć należy, Organy podatkowe uznały, że J. nie mogła sprzedać Spółce oleju napędowego w ilości wykazanej w tej fakturze, ponieważ ustalono, że nie dysponowała taką jego ilością. Wbrew twierdzeniu WSA, nabycie paliwa od K.nie było zatem jedynym powodem, dla którego zakwestionowano fakturę wystawioną na rzecz Spółki przez J.. Skoro zaś Dyrektor IS powołuje się na zeznania K. S. złożone 8 maja 2013 r., w których przyznał on, że jego firma była klasycznym słupem, to zauważyć należy, że ta wypowiedź dotyczyła jego działalności w latach 2004-2005. Sąd pierwszej instancji zakwestionował również poprawność sporządzonego przez Dyrektora UKS rozliczenia ilościowego zakupów i sprzedaży oleju napędowego, zestawiając w nim rzeczywiste ilości paliwa kupionego przez Spółkę z wyszczególnieniem podmiotów występujących jako wystawcy faktur zakupu oraz powiązał je z danymi, wynikającymi z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w 2008 r. Zdaniem WSA, wnioski Organów podatkowych oparte na tym dowodzie są nielogiczne, a zestawienie – obarczone błędem arytmetycznym, ponieważ Dyrektor UKS pominął dostawy paliwa od K.i J. oraz nie ustalił pojemności zbiorników, w których miałby być przechowywany olej napędowy. Sąd pierwszej instancji wywiódł więc, iż wniosek, że dostawy poszczególnych partii oleju napędowego przez Spółkę nie wystąpiły, ponieważ nie posiadała ona takiej ilości oleju napędowego na stanie magazynowym, przekracza granice swobodnej oceny dowodów. Zasadnie Dyrektor IS podnosi w tym zakresie, iż w sytuacji, gdy ustalono, że K.nie mogła sprzedać paliwa, pominięcie tego paliwa w rozliczeniu ilościowym transakcji było uzasadnione. Dotyczy to też spółki J. Jak wskazano wyżej, jeżeli firmy te nie dostarczyły paliwa, nieistotna jest pojemność zbiorników, w jakich można było je przechowywać. Przy takim ustaleniu oczywista jest też konieczność pominięcia w rozliczeniu dokonywanym na potrzeby ustalenia wartości sprzedaży, tej ilości paliwa, którego faktycznie nie dostarczono. Oceniając to zestawienie Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, że oparto je na dowodach źródłowych, czyli fakturach sprzedaży i zakupu, a także na spisach inwentaryzacyjnych towarów handlowych sporządzonych przez Spółkę na 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji powołuje się na zeznania R. K., K. S. i K. H., z których ma wynikać jednoznaczne potwierdzenie, że dostawy były realizowane. Rzecz jednak w tym, że zeznania te to nie jedyny materiał dowodowy, który należało wziąć pod uwagę. Organy podatkowe powołały się na dowody i ustalenia poczynione w innych postępowaniach, które doprowadziły je do wniosków przeciwnych, a które to dowody i ustalenia Sąd pierwszej instancji w ocenach swoich pominął. Nie skonfrontował powyższych zeznań z tymi dowodami. Zarzucając Organom podatkowym brak podstaw do uznania zeznań R. K. za niewiarygodne, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do rozbieżności jego zeznań i zeznań K. S.. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Dyrektor UKS nie ustalił u odbiorców paliwa, czy dostawy te były rzeczywiste, chociaż R. K. opisał, kto z ramienia Spółki nawiązywał współpracę z dostawcami i odbiorcami paliwa oraz jak ta współpraca przebiegała, a nadto wskazał kiedy i jakie paliwo magazynowano w G.. W tym przypadku także WSA odwołał się do zeznań R. K., które – jak wskazano wyżej – nie były tak szczegółowe, jak twierdzi WSA i nie zostały skonfrontowane z innymi dowodami. Nie ma powodów i powodów takich nie wskazał Sąd pierwszej instancji, aby w rozpoznanej sprawie pomijać ustalenia poczynione przez organy kontroli skarbowej w innych postępowaniach oraz dowody uzyskane w tych postępowaniach. Dyrektor UKS, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, włączył do akt sprawy obszerny materiał dowodowy, do czego zresztą był uprawniony na mocy art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Skoro więc Sąd pierwszej instancji działania takiego nie uznał za naruszające przepisy prawa, to nie miał podstaw, aby w swoich ocenach dowody te pominąć. Stwierdzić zatem należy, że dokonana w powyższym zakresie ocena postępowania dowodowego oraz zgromadzonego w tym postępowania materiału dowodowego była nieuprawniona, ponieważ nie uwzględniała wszystkich dowodów, jakimi dysponowały Organy podatkowe. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji oceny tej dokonał z pominięciem części materiału dowodowego, w sposób wybiórczy opierając się w istocie na zeznaniach trzech osób. Słusznie Dyrektor IS kwestionuje również prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego tzw. należytej staranności podatnika, która – o ile podatnik jej dochowa – może uchronić go od negatywnych skutków nieświadomego udziału w – generalnie rzecz ujmując – nadużyciu podatkowym. Ocena w tym zakresie niewątpliwie stanowi element stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Tym niemniej, odnosząc się do powyższego zarzutu należy mieć na względzie, że chociaż Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że Spółce nie można zarzucić braku starannego działania w kontaktach z K.i świadomości udziału w nadużyciu prawa, to jednocześnie zakwestionował dokonaną przez Organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego dotyczącego przebiegu transakcji z K.. Za co najmniej przedwczesne uznał stanowisko Organów podatkowych, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego w K.i J. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Podkreślić należy, że ustalenia w tym zakresie, a więc co do zakupu towarów, miały wpływ na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę tytułem sprzedaży oleju napędowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że wyprowadzenie z wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego także wniosku, że skoro paliwo nabyte przez Skarżącą od K.i J. nie było przedmiotem realnego obrotu, to nie mogło być także przedmiotem rzeczywistej sprzedaży do jej odbiorców, było w tych okolicznościach sprawy przedwczesne, zatem zastosowanie do faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także było nieuprawnione. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy sprawy został wadliwie zgromadzony i oceniony, a stanowisko to dotyczy również samego przebiegu zakwestionowanych transakcji, to zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do należytej staranności i świadomości Spółki udziału w procederze stanowiącym nadużycie podatkowe, musi okoliczność tę uwzględniać, także w kontekście wskazówek Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania Organów podatkowych, zakwestionowanych w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wypowiedzi WSA w zakresie "należytej staranności i świadomości" Spółki są więc zasadne z tego względu, że oceny w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wyraził w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym zakwestionował przyjęty przez Organy podatkowe przebieg transakcji zakupu i sprzedaży. Badanie przez Sąd pierwszej instancji zasadności stanowiska Dyrektora IS w tym zakresie oraz okoliczności wskazanych przez niego, na poparcie tego stanowiska byłoby uzasadnione, gdyby Sąd ten nie miał wątpliwości, co do właśnie przebiegu transakcji. O istnieniu tych wątpliwości świadczą wytyczne WSA co do dalszego postępowania dotyczące ustaleń faktycznych. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 o.p. jest więc zasadny, z tym zastrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał trafności argumentów, jakie Sąd pierwszej instancji podał na uzasadnienie stanowiska, że Spółce nie można zarzucić braku starannego działania w kontaktach z K.i świadomości udziału w nadużyciu prawa. Ocena ta byłaby bezprzedmiotowa. Jak bowiem wskazano wyżej, stanowisko to WSA zajął w sytuacji, gdy wadliwie – jako że z pominięciem części materiału dowodowego – ocenił prawidłowość zastosowania przez Organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. IV. Zasadnie Dyrektor IS zakwestionował prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzucając naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Autor skargi kasacyjnej podważa zarówno wskazówki udzielone przez Sąd pierwszej instancji co do dalszego postępowania, jak i sposób podania powodów uchylenia decyzji Organów podatkowych. Zgodzić się należy z Dyrektorem IS, iż Sąd pierwszej instancji nie udzielił precyzyjnych wskazówek co dalszego postępowania oraz wpływu jaki na to postępowanie miałyby mieć dodatkowe ustalenia, a także nie wyjaśnił przyczyn uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, problem z odczytaniem znaczenia wytycznych Sądu pierwszej instancji i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia, jakie miałyby podjąć Organy podatkowe, spowodowany jest brakiem spójności ocen i wypowiedzi zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji zarzucił, iż Organ kontroli skarbowej nie dokonał czynności dowodowych (nie ustalił, czy i jakiej pojemności zbiornikami dysponowała Spółka oraz czy faktycznie dokonała ona dostaw paliwa, a także nie uwzględnił paliwa nabytego od K.i J. w rozliczeniu sporządzonym na potrzeby ustalenia wielkości sprzedaży oleju napędowego), które to czynności służyć powinny ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie zaś wyraził kategoryczne odnoszące się do dowodów oceny, które należało wyrazić w kontekście całego materiału dowodowego, którego przecież – zdaniem WSA – Organy podatkowe nie zebrały. Powołując się na art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nakazuje Organom podatkowym uwzględnić okoliczność, że przedsiębiorca może zorganizować transport pośredni paliwa do swoich odbiorców i nie musi posiadać ani własnej bazy magazynowej i transportowej, ani posiadając taką bazę wykorzystywać ją do wszystkich transakcji. Sprzedawca może bowiem towar wysyłać bezpośrednio do kupującego, z pominięciem pośrednika. Jeżeli powyższe odnieść do Spółki, to zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji zarzucił Organom podatkowym, iż nie uwzględniły jednoznacznej treści zeznań R. K., K. S. i K. H., potwierdzających że dostawy paliwa tak od K., jak i Spółki z reguły realizowane były bezpośrednio. Skoro, zdaniem WSA, taki był przebieg transakcji, to zbędne byłoby badanie czy Spółka posiadała zbiorniki i jaką miały one pojemność. W takim bowiem przypadku towar nie byłby przez nią magazynowany. Jak wskazano wyżej, Dyrektor UKS sporządzając zestawienie na potrzeby określenia sprzedaży Spółki, uwzględnił sporządzone przez nią spisy inwentaryzacyjne na koniec lat 2007 i 2008. Z zestawienia wynika też, że uwzględniano w nim stany magazynowe w danym miesiącu. Sąd pierwszej instancji nakazuje również ustalić, czy dostawy oleju napędowego do odbiorców wskazanych w fakturach sprzedaży były rzeczywiste, co wiązać należy z zarzutem, iż ustaleń takich nie poczyniono u żadnego z odbiorców paliwa. Jednakże Sąd pierwszej instancji nie powiązał tego zalecenia z ustaleniami Organów podatkowych, które zakwestionowały wprawdzie możliwość sprzedaży przez Spółkę oleju napędowego nabytego od K.i J., ale w odniesieniu do wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego uznały, że nie odzwierciedlają one "rzeczywistego rozmiaru transakcji". To właśnie ustaleniu tegoż rozmiaru transakcji (ilości faktycznie sprzedanego oleju napędowego) służyło rozliczenie (zestawienie), zakwestionowane przez WSA z uwagi na nieuwzględnienie w nim paliwa nabytego od K.i J.. Ponownie wskazać należy, iż Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do należytej staranności Spółki i jej świadomości udziału w nadużyciu podatkowym, oceniając zasadność powołania się przez Dyrektora IS na konkretne okoliczności faktyczne. Tymczasem wytyczne do dalszego postępowania zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku związane w istocie z ustaleniem, czy do takiego nadużycia w ogóle doszło. Dyrektor IS podważa oceny wyrażone przez Sąd pierwszej instancji oraz ich uzasadnienie z perspektywy stanu faktycznego, który sam uważa za prawidłowo ustalony w oparciu o materiał dowodowy. Tym niemniej słusznie podnosi, że zalecenia Sądu pierwszej instancji nie są precyzyjne, skoro Sąd ten nie wyjaśnił znaczenia ustaleń, które nakazał, dla rozstrzygnięcia. Rację ma też autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest zrozumiałe co do dokonanej przez WSA oceny postępowania. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji z jednej strony kwestionuje ustalenia faktyczne Organów podatkowych w zakresie przebiegu transakcji zarzucając braki w tych ustaleniach, z drugiej zaś strony wyraża jednoznaczne oceny dotyczące tych ustaleń, prawidłowe wykonanie wytycznych Sądu przez Organy podatkowe jest co najmniej utrudnione. V. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpozna sprawę oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania uwzględniając cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Nie są wiążące wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny co do prawidłowości postępowania dowodowego oraz wniosków wywiedzionych przez Organy podatkowe w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy, w tym dotyczące należytej staranności Spółki i jej świadomości udziału w nadużyciu podatkowym. Ocen tych Sąd pierwszej instancji dokona na nowo uwzględniając powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.