I FSK 1885/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2236/20 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Danuta Oleś

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G.K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2020 r. o nr 1401-IOV-1.4103.69.2020.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych od stycznia do czerwca i we wrześniu 2014 r. przez A. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. (obecnie Janko sp. z o.o.) na zakup jabłek i gruszek, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy uznały, że faktury wystawione przez skarżącego w grudniu 2014 r. na rzecz G. sp. z o.o. także nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym podatek na nich wykazany podlega wpłacie na mocy art. 108 ust. 1 tej ustawy. O fikcyjności transakcji świadczą okoliczności nawiązania współpracy, brak sprawowania nadzoru czy wyrywkowej kontroli, brak magazynów do składowania owoców i warzyw, placów składowych, środków transportowych, brak wiedzy kto i jakimi środkami transportu dostarczał towary, niewskazanie miejsc załadunku i rozładunku, brak dokumentów spedycyjnych potwierdzających drogę towarów, dowodów ich przemieszczenia, brak również osoby odpowiedzialnej lub nadzorującej realizację zamówień, nie zawarcie z tymi podmiotami żadnej pisemnej umowy handlowej, pomimo iż transakcje opiewały na duże wartości. Organy oceniły też, że strona nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności swoich kontrahentów i zachowania szczególnej ostrożności przy ich doborze, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanych do oszustwa w podatku od towarów i usług. Organy stwierdziły także, że w związku z powyższymi ustaleniami brak jest podstaw do uznania zasadności faktur korygujących wystawionych w październiku 2014 r. przez A. sp. z o.o. na rzecz strony oraz przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o. WSA w Warszawie uchylił powyższą decyzję z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bazując na trzech uchybieniach, których jego zdaniem dopuścił się organ. Po pierwsze, Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych, nie zgodził się z kategorycznym stanowiskiem, że niedopuszczalne jest dokonywanie korekt faktur wystawionych w związku z popełnieniem oszustwa podatkowego. Sąd zauważył też, że spółka A. skorygowała faktury w październiku 2014 r., a więc zanim skarżący złożył rozliczenia podatkowe za okresy objęte skarżoną decyzją i uwzględnił skorygowane faktury znacznie wcześniej niż organ wszczął u niego kontrolę podatkową. WSA zarzucił organowi brak wyjaśnienia, czy korekta pierwotnych faktur wystawionych przez A. była wynikiem klasycznej autokorekty i chęci naprawienia popełnionego wcześniej błędu, czy jest wynikiem działań kontrolnych organów podatkowych i wynika z dążenia do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i karnej. Po drugie, Sąd I instancji ocenił, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji co do faktur wystawianych na rzecz spółki G. jest bardzo lakoniczne i opiera się głównie na powiązaniach osobowych pomiędzy spółkami oraz na fakcie, że skarżący nie potrafił wskazać zagranicznych nabywców towaru od spółki G.. Po trzecie, organ odwoławczy był zdaniem Sądu niekonsekwentny raz przypisując skarżącemu świadomość oszustwa, a raz zarzucając mu niedochowanie należytej staranności. Ponadto organy nie wyjaśniły jednoznacznie, czy w przedmiotowej sprawie miał miejsce przepływ towarów, czy też nie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że organ nie dokonał kluczowych ustaleń do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec A. sp. z o.o., co przekłada się na brak wyjaśnienia kluczowych okoliczności faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wobec skarżącego, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wobec A. sp. z o.o. była prowadzona kontrola podatkowa i spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, a tym samym podjęte przez spółkę działania polegające na złożeniu korekt nastąpiły w chwili, w której już wystawienie pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że możliwe jest złożenie skutecznych korekt w ustalonym stanie faktycznym, podczas gdy podatnik, który bierze udział w oszustwie podatkowym, nie ma prawa do dokonania korekt w celu skutecznego uchylenia się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ w sposób niejasny wyraził ocenę stanu faktycznego sprawy co do świadomości oszustwa lub niedochowania należytej staranności przez skarżącego, podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał, ocenił i uzasadnił stanowisko w zakresie świadomości uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu skarżącego, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. W trybie przedmiotowych zarzutów kasator: 1. dokonuje próby podważenia stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym organ myli się wywodząc, że judykatura uznaje niedopuszczalność korekt faktur wystawionych w związku z popełnieniem oszustwa podatkowego. Organ twierdzi bowiem, że faktury wystawione przez A. były puste i z tego faktu wysnuwa wniosek, iż nie wolno było ich skutecznie korygować, co przekłada się na rozliczenie skarżącego podatnika uznającego skuteczność ich skorygowania; 2. kwestionuje pogląd WSA w Warszawie dotyczący tego, że organ ma poważne problemy w jednoznacznym wyrażeniu oceny stanu faktycznego sprawy, albowiem jednocześnie zdaje się wywodzić świadomość oszustwa i wykorzystuje ten argument do negowania skuteczności korekt faktur, ale z drugiej strony zarzuca podatnikowi niedochowanie przez niego należytej staranności w transakcjach ze spółką A.. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień należy powtórzyć za Sądem I instancji, że organ pozostaje w systemowym błędzie uważając, iż nawet w sytuacji ewentualnego istnienia po stronie podatnika świadomości oszustwa u wystawcy pierwotnych faktur nie ma on możliwości uwzględnienia wystawionych korekt takich faktur w swoim rozliczeniu podatkowym, poprzez zniesienie ich skutków podatkowych. Takie zapatrywanie pozostaje bowiem w sprzeczności z ugruntowanym już, a przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych. W tym miejscu należy przypomnieć, że z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepisy te mają zapobiegać wystąpieniu ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1859/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Zatem przyjąć należy, że każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem, jest zobowiązany do jego uiszczenia, niezależnie od tego czy czynności opisane w tej fakturze faktycznie miały miejsce, czy też były fikcyjne (niedokonane), czy podlegały opodatkowaniu, czy były z niego zwolnione. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty nie jest tu bowiem wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nieistotna jest również dla zastosowania omawianych przepisów przyczyna takiego zachowania, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08). W szeroko przywołanym przez Sąd I instancji orzecznictwie prezentowany jest jednakże pogląd, że istnieje możliwość skutecznego skorygowania faktury, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, również gdy jest to tzw. faktura pusta. Jak zasadnie wskazywał WSA w Warszawie, możliwość ta uzależniona jest jednakże od wykazania, że wystawca faktury zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Obecnie nie ma potrzeby po raz kolejny przytaczania judykatów szczegółowo omówionych przez ów Sąd, a reprezentujących powyższy pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny dokonujący kontroli przedmiotowego wyroku w pełni się z nimi zgadza i przyjmuje za własne. W tym miejscu warto tylko dodać, że przypadki, w których Trybunał Sprawiedliwości uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których m. inn. odliczenie podatku naliczonego z wadliwej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane. Innym warunkiem skutecznej korekty faktury tzw. pustej jest to, aby do korekty doszło przed dowiedzeniem się organu o wykazaniu VAT w tej fakturze i już po terminie, w jakim podatnik mógł taką korektę ująć w deklaracji VAT, np. przed wszczęciem postępowania podatkowego następującego po wcześniejszej kontroli podatkowej. Skarb Państwa nie może się bogacić kosztem sektora prywatnego tylko z powodu formalistycznego podejścia do przepisów mających przeciwdziałać nadużyciom w VAT, jeżeli do tych nadużyć i uszczupleń nie dochodzi (tak: J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że nie ma racji organ podnosząc, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wobec A. sp. z o.o. była prowadzona kontrola podatkowa i spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, a tym samym podjęte przez nią działania polegające na złożeniu korekt nastąpiło w chwili, w której już wystawienie pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, z akt sprawy wynika jedynie, że wobec kontrahenta podatnika była prowadzona kontrola podatkowa za okres od stycznia do października 2014 r. zakończona 25 stycznia 2016 r. protokołem kontroli doręczonym syndykowi. W sprawie tej nie było wszczynane postępowanie podatkowe, albowiem syndyk złożył stosowne korekty deklaracji podatkowych i w całości zapłacił podatek za styczeń, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. Organ pomija jednak okoliczność, że korekty spornych faktur opiewających na niezrealizowane dostawy, a wystawionych przez A. na rzecz skarżącego, zostały dokonane już w październiku 2014 r. W aktach sprawy brak jest informacji, kiedy została wszczęta przedmiotowa kontrola w spółce A. i czy dokonanie korekt przez syndyka nastąpiło z uwagi na zakwestionowanie tych konkretnych transakcji z podatnikiem. Jak słusznie bowiem odnotował WSA w Warszawie, nie dołączono do akt administracyjnych niniejszej sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej w A., nie wspominają też o nim (jako załącznik) protokoły kontroli prowadzonych u skarżącego. Jedynie podana przez Naczelnika US w Białobrzegach w piśmie z dnia 28 marca 2017 r. data doręczenia przedmiotowego protokołu kontroli sugeruje, że korekty spornych faktur dokonane zostały raczej przed wszczęciem kontroli podatkowej w spółce A.. Co równie istotne, a co organ skwapliwie pomija, w piśmie tym NUS wyraźnie podaje, że na dzień zakończenia kontroli organ podatkowy nie posiadał materiału dowodowego pozwalającego na zakwestionowanie transakcji zawieranych w kontrolowanym okresie pomiędzy A. sp. z o.o. a G.K. i takich ustaleń protokół z kontroli nie zawiera. Może to wskazywać, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że z perspektywy A. faktur wystawionych na rzecz strony wcale nie uznano za faktury puste i że NUS w Białobrzegach aprobował skuteczność korekt faktur ze strony A. wystawianych na skarżącego. Tym samym uprawniona jest konstatacja WSA w Warszawie, że organ nie wyjaśnił jednoznacznie, czy korekta pierwotnych faktur wystawionych przez spółkę A. dokonała się przed wszczęciem kontroli podatkowej, czy też nastąpiła na skutek działań kontrolnych organów podatkowych, a bez wyjaśnienia tej kwestii organ nie mógł stwierdzać, czy korekty faktur wystawione na skarżącego są niedopuszczalne i nie mogą rzutować na rozliczenia podatkowe strony. Z akt sprawy nie wynika bowiem, czy sporne korekty wystawione zostały w chwili, w której wystawienie przez A. pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że podatnik skorygował swoje rozliczenia już w listopadzie 2014 r., a więc niezwłocznie po otrzymaniu przed końcem października 2014 r. od swojego kontrahenta korekt pierwotnych faktur i jeszcze przed sierpniem 2015 r., a więc przed przeprowadzeniem u niego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W konsekwencji nie są uprawnione zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1 i 2 rozpoznawanego środka zaskarżenia. Końcowo podnieść należy, że przytaczając poszczególne tezy z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które mają ilustrować zasadność stanowiska organu o braku możliwości dokonywania korekt tzw. pustych faktur, autor skargi kasacyjnej czyni to w sposób wybiórczy, nie bacząc na całość uzasadnienia wyroków, na które się powołuje. Tymczasem dokładna ich analiza wskazuje, że w żadnym z nich Sąd ów nie wyraża poglądu o całkowitej niedopuszczalności korekt faktur wystawianych w związku z popełnieniem oszustwa podatkowego. W przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie bowiem aprobuje jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia takiego dokumentu rozliczeniowego, wskazując jednocześnie, że powinna ona dotyczyć wyłącznie tych faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje przy tym ryzyko utraty wpływów podatkowych. Dlatego jako nieskuteczne ocenił korekty pustych faktur dokonane przez podatnika w momencie, w którym dokumenty te zostały już wprowadzone do obrotu prawnego i jednocześnie ich odbiorca skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony. Podobnie w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1012/17 NSA, powołując się na inne orzeczenie tego Sądu z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13, wskazał, że wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona. Z tych przyczyn uznał, iż nieskuteczne są korekty deklaracji dokonane w sprawie przez podatnika po kilku miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego i po ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych. Identyczne stanowisko zostało zawarte w przywołanym przez pełnomocnika organu orzeczeniu NSA z dnia 20 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 83/17, gdzie Sąd ten przytaczając tezy wyroku ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 stwierdził: "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". Wskazał przy tym, że wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, iż korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. W związku z tym ocenił w realiach rozpoznawanej sprawy, że nieskuteczne jest podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy. Słusznie zatem stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wskazane orzeczenia przywołane przez organ dotyczą takich stanów faktycznych, w których korekty faktur zostały niejako wywołane procedurami weryfikacyjnymi wdrożonymi u stron pierwotnych faktur, a zatem nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której – jak stwierdzono wyżej – nie jest do końca pewne, zwłaszcza w kontekście pisma NUS w Białobrzegach z dnia 28 marca 2017 r., czy w dacie wystawienia przez A. faktur korygujących w tym podmiocie trwała już kontrola podatkowa, a więc czy korekta pierwotnych faktur była wynikiem klasycznej korekty i chęci naprawienia popełnionego wcześniej błędu (zamierzonego lub nie), czy też jest wynikiem działań kontrolnych organów podatkowych i wynika z dążenia do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i karnej. Prawidłowo też WSA w Warszawie wywiódł, że w świetle ww. wyroków, na które powołuje się organ, dopuszczalne są korekty tzw. pustych faktur, ale dla uwzględnienia ich skutku korygującego istotnym jest moment dokonania korekty, przekazania jej odbiorcy i ocena, co odbiorca korekty uczynił w związku z otrzymaniem korekt, w szczególności czy usunął niebezpieczeństwo uszczuplenia podatkowego w związku z nieprawnym odliczaniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach pierwotnych. Chybione są nadto zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych przez Sąd I instancji fragmentów uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, iż rzeczywiście organ ma poważne problemy w wyrażeniu oceny stanu faktycznego sprawy. Z jednej strony bowiem zarzuca podatnikowi świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, z drugiej zaś wskazuje na niedochowanie przez niego należytej staranności w transakcjach z A.. Słusznie WSA w Warszawie zarzuca, iż organ nie wyjaśnia z jakim typem pustej faktury można mieć ewentualnie do czynienia w realiach niniejszej sprawy, nie wiadomo bowiem, czy uznaje istnienie fakturowanego towaru, czy też nie. Nie odnosi się nadto do zeznań podatnika, z których wynika, że towaru od A. fizycznie nie odebrał, a także faktur pierwotnych nie opłacił, bo oczekiwał od kontrahenta na umówione faktury korygujące. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym skarżący nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział. Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA