I FSK 1883/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. k. z siedzibą w B. (obecnie H. sp. k. z siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1646/21 w sprawie ze skargi A. sp. k. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1646/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp.k. z siedzibą w B. (obecnie H. sp.k. z siedzibą w B.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 września 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. sp.k. z siedzibą w B. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą w wysokości 499.707 zł - decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 6 lipca 2020 r. Postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 6 lipca 2020 r. Organ podatkowy uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę ustawową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (brak nieruchomości, brak pojazdów, strata z działalności) przy równocześnie występującym prawdopodobieństwie, że w/wym. zaległość nie zostanie wykonana, ze względu na sytuację finansową spółki. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie, organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Na podstawie uzyskanych informacji wskazano, że spółka nie figuruje w księgach wieczystych jako właściciel nieruchomości, nie posiada pojazdów mechanicznych. Z załącznika nr 1 do wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku dłużnika z 26 kwietnia 2019 r. wynika, iż na dzień 31 marca 2019 r. majątek spółki stanowiły środki trwałe o łącznej wartości około 20.000 zł oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości 39.794,55 zł oraz 167 EUR. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z 8 maja 2019 r., sygn. akt [...] został zabezpieczony majątek skarżącej poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Postanowieniem z 7 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] oddalono wniosek skarżącej o ogłoszenie upadłości ze względu na okoliczność, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Ze sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika, że aktywa trwałe spółki wynosiły 0 zł, natomiast kapitał własny był ujemny i wynosił (-) 11.196,12 zł. Powstała strata w wysokości 16.296,12 zł miałaby zostać pokryta z zysków przyszłych okresów. Z wprowadzenia do sprawozdania finansowego wynika natomiast, iż zostało ono sporządzone przy założeniu, że jednostka nie będzie kontynuowała działalności gospodarczej. Jako okoliczność wskazującą na zagrożenie kontynuowania działalności wskazano złożenie do sądu wniosku o upadłość spółki. Ustalono również, iż latach 2017-2019 r., jak również w styczniu 2020 r. nie dokonywano zakupu środków trwałych (według deklaracji VAT-7). Ponadto z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 wynika stopniowy spadek sprzedaży od czerwca 2018 r. Ostatnia deklaracja została złożona za styczeń 2020 r. - wykazano w niej WNT w wysokości 60 zł, nabycie pozostałych towarów i usług w kwocie 1.264 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 399 zł. Organ odwoławczy uznał zatem, że słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dalej organ podatkowy wskazał, że zobowiązanie podatkowe wynikające z wydanej decyzji nie zostanie wykonane. Z rocznych sprawozdań finansowych wynika, że strona za 2018 r. wygenerowała zysk brutto w kwocie 112.277,25 zł, natomiast za 2019 r. poniosła stratę w wysokości 16.296,12 zł. Zwrócono też uwagę na fakt, iż skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w kwietniu 2019 r., a jej majątek zabezpieczono ustanawiając tymczasowego nadzorcę sądowego. W przedmiotowym wniosku strona podkreśliła, iż utraciła płynność finansową i nie jest w stanie regulować bieżących zobowiązań. Ostatecznie sąd uznał, iż majątek nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczy jedynie na zaspokojenie samych kosztów. Zaznaczono też, że spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., w związku z orzeczeniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 25 lutego 2020 r. Zwrócono też uwagę na fakt, iż źródłem zaległości podatkowych były nierzetelne transakcje gospodarcze - realizowane przez skarżącą, skutkujące powstaniem niniejszej zaległości podatkowej. Realizacja tych nierzetelnych transakcji, a tym samym stwierdzone nieprawidłowości co do rozliczania podatku, nasuwają przypuszczenie, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej, a także przepisów ogólnych ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organy w prawidłowy sposób wykazały istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych (1.813.196 zł należność główna wraz z odsetkami na dzień 16 czerwca 2021 r.) do majątku podatnika. Organ podatkowy ustalił, że spółka nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów, ani nieruchomości, nie posiada też środków trwałych odpowiadających wartości zaległości wraz z odsetkami. Zatem uznano, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dokonane ustalenia w niniejszej sprawie oparto na zebranym materiale dowodowym, w tym na podstawie systemów (baz danych), do których dostęp posiadają organy podatkowe. W ocenie Sądu, organ w prawidłowy sposób wykazał również istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, również odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych wraz z odsetkami (1.813.196 zł) do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzyciela podatkowego. Organ dokonał szczegółowej analizy dochodów skarżącej i uznał, że zadeklarowane przez skarżącą dochody nie pokrywają kwoty zaległych zobowiązań. W 2019 r. skarżąca poniosła stratę w wysokości 16.296,12 zł. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła w styczniu 2020 r. Strona posiada także nieuregulowane należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., co również uprawdopodabnia niewykonanie przedmiotowego zobowiązania. Źródłem zaległości podatkowych były nierzetelne transakcje gospodarcze. Sąd podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 239b §1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy Naczelnik nie udowodnił obligatoryjnej przesłanki z § 1 oraz nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - art. 210 s 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia; - art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którym kieruje się załatwiając przedmiotową sprawę; - przepisów ogólnych ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poza przypadkami nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to m. in., że NSA dokonuje kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji pod kątem postawionych zarzutów kasacyjnych. Te z kolei okazały się niezasadne, nie było zatem podstaw do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Podstawę prawną postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowi art. 239b Ordynacji podatkowej. Analizowany przepis przewiduje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor w razie kumulatywnego zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w § 1 pkt 1-4 oraz okoliczności wskazanej w § 2. Organy orzekające w tej sprawie uznały, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (§ 1 pkt 2) oraz zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu błędnej wykładni art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem interpretacja tych unormowań stanowiła punkt wyjścia dla podjętych przez organy czynności wyjaśniających, oceny materiału dowodowego oraz formułowanej w wydanych postanowieniach oceny faktycznej i prawnej. Sposób rozumienia tych przepisów determinował również kontrolę legalności przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyłożył analizowane przepisy w sposób prawidłowy. Konstatacja tegoż Sądu, że określone decyzją nieostateczną zaległości podatkowe winny być zestawione z majątkiem podatnika wpisuje się w literalne brzmienie art. 239 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja majątkowa strony została ustalona w oparciu o informacje z dostępnych organom rejestrów i ewidencji (pojazdów, nieruchomości i środków trwałych). Jest to o tyle zrozumiałe, że przywołany przepis odnosi się wprost do majątku, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, czyli do ruchomości, nieruchomości oraz praw majątkowych. Natomiast powtarzane w skardze kasacyjnej twierdzenie skarżącej, iż organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy jej sytuacji majątkowej, nie zostało poparte żadnymi dowodami z tego powodu pozostaje gołosłowne. Jeśli chodzi natomiast o wykładnię art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, to Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania może opierać się na przewidywaniach odnośnie skuteczności ewentualnej egzekucji administracyjnej, która, co wydaje się oczywiste, w istotnej mierze jest uzależniona od tego jakim majątkiem dysponuje podatnik oraz jakie ów podatnik osiąga dochody. Rację ma również Sąd pierwszej instancji, że wynikające z nieostatecznej jeszcze decyzji ustalenia wskazujące na udział podatnika w nierzetelnych transakcjach istotnie podważają jego wiarygodność. Podkreślenia wymaga również, że w przywołanym przepisie mowa jest wyłącznie o uprawdopodobnieniu pewnej okoliczności, która może nastąpić w przyszłości. Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Nie chodzi zatem o przedstawienie okoliczności, które uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) niewykonanie zobowiązania podatkowego, a jedynie takich, które obawę o wykonanie zobowiązań uprawdopodobniają. Dodać trzeba, że skoro problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przywołanych powyżej przepisów poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował rzeczone unormowania, przyjmując właściwe kryteria oceny działań organów i słusznie wziął pod uwagę ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej oraz wynikające z decyzji nieostatecznej powody, które legły u podstaw zakwestionowania jej rozliczeń podatkowych. Istotną część skargi kasacyjnej strona poświęca dowodzeniu, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności "nie znajdują zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że miałoby to zapewne uzasadniać postawiony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada prawdy obiektywnej, czyli dyrektywa nakazująca organom podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona pomija jednak, że ów przepis określa zasadę ogólną postępowania, na którą składa się wiele aspektów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, wyrażonych i skonkretyzowanych w art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała jednak żadnego z tych przepisów w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Mając jednak na uwadze przytoczoną wcześniej zasadę prawdy obiektywnej, czyli najogólniej rzecz ujmując zasadę zobowiązującą organ do prawidłowego ustalania stanu faktycznego, to wbrew temu co twierdzi strona, zestawienie informacji z urzędowych baz danych i ewidencji jest niezbędnym i niezwykle istotnym elementem ustaleń odnośnie posiadanego majątku. Strona twierdząc, że jest to działanie "więcej niż niewystarczające" nie wskazała natomiast jakież to inne istotne działania winnych być podjęte. Trudno również zrozumieć co skarżąca ma na myśli kwestionując odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do prowadzonego względem spółki postępowania upadłościowego, skoro to postępowanie, zakończone w grudniu 2020 r., czyli niespełna pół roku przed nadaniem rygoru, wykazało istotną dla sprawy okoliczność faktyczną, czyli brak majątku skarżącej. Pozostała część skargi kasacyjnej sprowadza się natomiast do przywołania szeregu innych zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej oraz art. 10 i art. 11 Prawa przedsiębiorców, wyrażających skądinąd inne, ogólne dyrektywy skierowane do organów państwa oraz kontestowania treści uzasadnienia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tak ogólnie sformułowane zarzuty nie dają podstaw do skutecznego kwestionowania zaskarżonego wyroku. NSA nie może bowiem domyślać się, w czym konkretnie strona upatruje naruszenia przywołanych zasad przez organy podatkowe, a w konsekwencji przez sąd administracyjny, który tych naruszeń rzekomo nie dostrzegł. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie rozwiewa tych wątpliwości. Sprowadza się ono w istotnej części do podważania instytucji stosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastrzeżenia podatnika kierowane pod adresem instytucji nadania rygoru wykonalności nie świadczą jednak o tym, że organy podatkowe przekroczyły granice obowiązującego prawa, zaś kontrolujący je sąd takie niezgodne z prawem działania pominął. Przykładowo, skarżąca twierdzi, że skoro decyzja nieostateczna (w jej ocenie) jest wadliwa, to organ podatkowy nie może porównywać zaległości wynikającej z tej decyzji do sytuacji majątkowej strony. Pytanie jednak, jak organ miałby inaczej określić wyrażoną w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wysokość zaległości podatkowej" celem zestawienia jej z posiadanym przez stronę majątkiem. Zdaniem strony, organ podatkowy nie może również opierać się na wskazanych w tej decyzji okolicznościach powstania zaległości, a tym bardziej ich niuansować (vide przywołana w wyroku WSA kwestia posługiwania się nierzetelnymi fakturami) w kontekście uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest dokładnie odwrotnie, gdyż jeśli podatnik nie dysponuje majątkiem, a dodatkowo istnieją wątpliwości co do rzetelności jego uczestnictwa w obrocie, to jest to niewątpliwie istotny argument w kontekście obawy o niewykonanie nałożonego decyzją zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na sposób formułowania większości zarzutów, gdyż w głównej mierze sprowadzają się one do przywołania treści danego przepisu i twierdzenia o niezgodności z tą treścią postanowień wydanych przez organy podatkowe. Strona nie wyjaśnia jednak na czym konkretnie dane uchybienie, niedostrzeżone rzekomo przez Sąd pierwszej instancji, miało by polegać i jaki był wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy. I tak dla przykładu, nie może być skuteczny zarzut kasacyjny, który wskazuje naruszenie reguły odwołania się do dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, poprzez stwierdzenie, że "organ nie wskazał dowodów, którym dał wiarę". Zresztą jest to zarzut nie dość, że nieprecyzyjny, to jeszcze chybiony, skoro w postanowieniu o nadaniu rygoru przywołano cały szereg materiałów dowodowych stanowiących podstawę analizy sytuacji finansowej skarżącej, zaś Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku wprost się do nich odwoływał. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się również wadliwego zastosowania przez organy art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, uznane za prawidłowe przez WSA w Gliwicach, stanowiły bowiem dostateczną podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł stosownie do treści art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)