I FSK 1878/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej T. sp.j. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 638/17 w sprawie ze skargi T. sp.j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp.j. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050, (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej T. Spółka jawna w Z. (dalej: Skarżąca/Strona) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 638/17, którym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 poz. 2325 ze zm. powoływanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z ustalenia miejsca odbioru towaru, jego załadunku i ewentualnej obecności przedstawicieli Spółki na miejscu załadunku; ustalenia czy towar wskazany w fakturach i dokumentach CMR faktycznie został załadowany a następnie przewieziony do T. i D. a następnie rozładowany tam, przesłuchanie w charakterze świadka właściciela firmy K. J., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym Skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, - art. 141 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa przez Organ, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, właściciela firmy K. J., oraz innych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O. p., przez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez Organ, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, zakreśla zakres kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Integralną częścią Skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. 8. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu prawa materialnego niż zastosowana w zaskarżonym wyroku, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny, co obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. W niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało powiązane z jej zarzutami w niewielkim zakresie zawiera ich rozwinięcie. 9. Jakkolwiek Skarżąca określiła zarzuty skargi kasacyjnej jako materialnoprawne, to w istocie miały one charakter procesowy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), co nie miało jednak wpływu na ich ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżąca podnosiła zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. podważając jakość przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe i zaakceptowanie takich naruszeń przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca eksponowała szczególnie brak przesłuchania w charakterze świadka "właściciela firmy K. J." i zaniechanie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie w zakresie ustalenia "miejsca odbioru towaru, jego załadunku i ewentualnej obecności przedstawicieli Spółki na miejscu załadunku". 10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, argumentując naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., Spółka podnosiła brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji szczegółowo do zgłoszonych przez Skarżącą "zarzutów w tym przede wszystkim ustalenia miejsca odbioru towaru, jego załadunku i ewentualnej obecności przedstawicieli Spółki na miejscu załadunku oraz ustalenia czy towar wskazany w fakturach i dokumentach CMR faktycznie został załadowany a następnie przywieziony do T. i D. a następnie rozładowany tam i rozładowany" (str. 6 skargi kasacyjnej). Pozostała część wywodów nierozbudowanej w treści skargi kasacyjnej stanowi polemikę z oceną dowodów zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. 11. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przeanalizował ustalenia faktyczne dokonane przez Organ i wskazał na dowody, które taki stan faktyczny w pełni wykazywały. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienione i scharakteryzowane zostały podmioty, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw kawy Jacobs Kronung. Dokonując natomiast oceny udziału w transakcjach Skarżącej, podkreślono, że w pierwszym miesiącu swojej działalności Spółka wykazała obrót tym towarem sześciokrotnie wyższy niż obrót oficjalnego dystrybutora kawy, oferując przy tym atrakcyjniejsze ceny. Skarżąca tych ustaleń nie podważyła a jednocześnie racjonalnie nie wyjaśniła tak nietypowego w warunkach rynkowych, debiutu gospodarczego. Ocena w zaskarżonym wyroku zgromadzonych dowodów odbyła się w oparciu o zasady racjonalności oraz doświadczenia życiowego. 12. Z treści uzasadnienia wyroku wynika również, że organy nie odrzuciły, lecz starały się przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka C.J., ale był on nieosiągalny. Skarżąca eksponując w skardze kasacyjnej brak realizacji tego dowodu, okoliczność tę całkowicie przemilcza. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że realizowane mogą być tylko dowody, które są możliwe do przeprowadzenia, stąd zarzut w tym zakresie nie mógł być skuteczny. To Skarżąca dobierała sobie kontrahentów, których obdarzyła zaufaniem – powinna więc wpłynąć na złożenie przez nich zeznań. W efekcie zarzuty sformułowane w akapicie drugim i trzecim petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. 13. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sprawie odpowiada warunkom określonym powyższym przepisem. Opis zarzutu w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że w istocie nie są formułowane zarzuty formalne pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku, lecz podważana jest merytoryczna strona rozstrzygnięcia, co nie mieści się w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności ich uzasadnienie miało bardzo ogólny charakter; argumentacja powielała zarzuty skargi, pomijając ocenę i stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych jako podstawa w zaskarżonej decyzji i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. 15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 6 oraz §14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del. Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz