I FSK 1878/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 87/14 w sprawie ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 87/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. Ł. (dalej powoływanej jako: "skarżąca" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. skarżąca dokonała łącznie zakupu 16 nieruchomości gruntowych, jednej zamiany oraz sprzedaży 19 nieruchomości gruntowych. W tym, w październiku 2009 r., skarżąca dokonała dostawy dwóch działek o pow. 0,100 ha każda, za cenę odpowiednio 26.500 zł i 31.000 zł. Umowy sprzedaży tych działek zostały sporządzone w dniach 16 i 20 października 2009 r. Organy podatkowe, analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, uznały, że skarżąca działała aktywnie nie tylko w zakresie sprzedaży działek, ale podejmowała również inne działania w zakresie: scalania, podziału nieruchomości na mniejsze, łatwiej zbywalne działki, wydzielania dróg wewnętrznych, zmiany ich przeznaczenia (wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego), szeroko rozumianego marketingu. W latach 2006-2009 dokonała nabyć nieruchomości na kwotę 1.116.000 zł. Po zakupie nieruchomości podejmowała aktywne działania, w stosunku do części działek, w wyniku których zmianie ulegało przeznaczenie gruntu (z rolnego na pod zabudowę) oraz wielkość i ilość działek (łączenie i podział), wyodrębnienie dróg dojazdowych do nowopowstałych działek. W ocenie organów podatkowych działań podatniczki nie można uznać za zwykłe porządkowanie gruntów i wyznaczanie granic, bowiem częstotliwość i rutyna tych działań, fakt, że wymagały zaangażowania zarówno czasu podatniczki jak i dodatkowych środków finansowych, wskazywało, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji przy sprzedaży uzyskanie jak najwyższej ceny. Organy zwróciły uwagę, że duża część działek była w posiadaniu podatniczki krócej niż rok, a taki sposób postępowania również świadczy o tym, że nie były nabyte z zamiarem prowadzenia na nich działalności rolniczej. Powyższe okoliczności były powodem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 5 czerwca 2013 r., w której określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją z 22 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona skarżąca podniosła m.in., że dokonywała jedynie zbycia nieruchomości stanowiących majątek osobisty, celem uzyskania środków finansowych na zaspokojenie innych własnych potrzeb mieszkaniowych lub nabycie nieruchomości rolnych, celem powiększenia już posiadanego gospodarstwa rolnego. Nie działała przy tym jako handlowiec, ponieważ nie angażowała aktywnych środków przeznaczanych na uzbrojenie terenu, budowę infrastruktury drogowej, czy technicznej itp. i nie prowadziła działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadków sąsiadów mogących potwierdzić fakt uprawiania rolniczo wszystkich posiadanych nieruchomości oraz, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu w zakresie ustalenia zamiaru sprzedaży w momencie nabycia, ustalając zamiar jedynie w oparciu o samą częstotliwość transakcji zakupu i sprzedaży. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny dawał organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu nieruchomościami. W ocenie Sądu pierwszej instancji podejmowane przez skarżącą działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek, w żaden sposób nie były związane z prowadzeniem działalności rolnej. Dla uprawy ziemi nie mają one żadnego znaczenia i nie są do tego konieczne. Nie wpływają ani na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów, dla działalności rolnej są całkowicie zbędne. Natomiast istotne znaczenie mają, jeżeli grunt stanowi towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu działań podatniczki nie można było uznać za zwykłe porządkowanie gruntów i wyznaczanie granic, bowiem częstotliwość i rutyna tych działań, fakt, iż wymagały zaangażowania zarówno czasu podatniczki jak i dodatkowych środków finansowych wskazywało, że były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji przy sprzedaży uzyskanie jak najwyższej ceny, nie może być uznana za dowolną. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że działania podatniczki prowadzące do zmiany przeznaczenia gruntów oraz do zmiany wielkości działek na mniejsze, noszą znamiona aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, są to profesjonalne działania handlowca, który w ich wyniku uzyska przy sprzedaży najkorzystniejszą cenę, natomiast w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem działalności rolnej. Mają natomiast znaczenie w sytuacji, gdy grunty stanowią towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczył, że podział jednej działki na kilka mniejszych działek pod zabudowę, wydzielenie drogi dojazdowej do nich, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie może być uznane za związane z działalnością rolniczą. Fakt jednoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, bowiem obie te działalności nie wykluczają się wzajemnie, tym bardziej, że gospodarstwo rolne, jak twierdzi sama skarżąca, prowadzi ona przy pomocy innych osób. Prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny wzmacnia okoliczność, że podatniczka na przestrzeni 2006-2009 nie tylko dzieliła grunty już posiadane w przeszłości, ale wielokrotnie nabywała nieruchomości, dzieliła je i dokonywała ich sprzedaży w zależności od popytu na danym terenie, co wynika z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, interpretowanych zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. 6. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.", prowadzące do uznania, że działania skarżącej były podejmowane w charakterze podatnika, mimo że stan faktyczny nie wskazuje wykonywania przez nią czynności charakterystycznych dla handlowca; 2. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewidującego zwolnienie przedmiotowe do dostawy terenów innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę w sytuacji, gdy możliwość zabudowy terenu w niniejszej sprawie była ograniczona do określonej powierzchni; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." przez nieuwzględnienie skargi, chociaż doszło do naruszenia zasady zaufania do organu a rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą polegającą na przyjęciu stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, zapadało po postępowaniu, które w zakresie ustalenia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia wykazuje braki; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. polegającego na pozostawieniu poza rozważaniami Sądu naruszenia przez organy obu instancji okoliczności rolniczego wykorzystywania przez Skarżącą oferowanych do sprzedaży gruntów a także braku oceny niektórych dowodów zebranych w aktach sprawy, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec zaakceptowania w skutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. naruszenia przez organy obu instancji art. 191 i 210 § 4 O.p.; 6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podczas gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał opodatkowania podatkiem VAT dokonanej transakcji oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., podczas gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał opodatkowania podatkiem VAT dokonanej transakcji W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna.. 7.1. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej, należy mieć na względzie to, że w wyrokach z 8 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny badał już kwestię prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości (sygn. akt I FSK 879/14, I FSK 880/14, I FSK 881/14, I FSK 931/14, I FSK 932/14). W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w których sąd przeprowadził kontrolę legalności decyzji określających skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz maj, czerwiec, październik i grudzień 2007 r. Co istotne, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. 7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie sprowadzają się do polemiki z oceną przyjętą przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca, sprzedając nieruchomości, działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Liczne zarzuty procesowe, odnoszące się do błędów postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, kwestionują bowiem przede wszystkim ocenę prawną stanu faktycznego dokonaną w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stąd też przed ich rozpoznaniem należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy. 7.3. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE )w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć (C-180/10 i C-181/10), doszedł do wniosku, że osoba, która sprzedaje grunt w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1). Natomiast, jeżeli osoba ta podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą – a co za tym idzie podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Działania te mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych. Sam podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. 7.4. W wyroku tym TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. uchwała z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). 7.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono także uwagę, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Stąd też działania podjęte w związku z nabyciem nieruchomości również mogą wskazywać na profesjonalizm wykraczający poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13). 7.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że sprzedaż działek dokonana przez skarżącą nie nosi cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym, lecz jest typowa dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. 7.7. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w latach 2006-2009 skarżąca wydała 1.116.000 zł na zakup 16 nieruchomości gruntowych, jedną działkę zamieniła oraz sprzedała 19 działek. W latach 2004-2011 skarżąca przeprowadziła 68 transakcji tego typu. W przypadku niektórych działek, po i ich zakupie, skarżąca występowała o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego oraz zmianę przeznaczenia gruntu na cele budowlane. Dokonywała również scaleń i podziału na mniejsze działki, jak również wydzielała drogi wewnętrzne. Następnie skarżąca umieszczała w widocznych miejscach ogłoszenia o sprzedaży działek (urząd gminy, poczta, drzewa, słupy energetyczne). W takiej sytuacji należy uznać, że skarżąca angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w znaczeniu nie tylko środków pieniężnych, ale zaangażowania i czasu, zarówno na etapie zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości. 7.8. Nawet jeżeli działania marketingowe skarżącej były ograniczone, nie występowała o pozwolenie na budowę i nie uzbrajała działek, należy uznać, że prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na sprzedaży nieruchomości. W przywołanym powyżej wyroku, TSUE posłużył się bowiem pojęciem "środków podobnych", a nie identycznych, czy też takich które wykorzystują wyłącznie producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami", jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności (zob. podobnie wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13). Czynności podjęte przez skarżącą, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich realizacji, wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. 7.9. Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na wydatki mieszkaniowe, należy zwrócić uwagę, że okoliczność ta nie jest zdarzeniem relewantnym dla art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie ma znaczenia jakimi motywami kieruje się przedsiębiorca rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. W tym względzie istotne są obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. 7.10 Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przedmiotem dostawy były bowiem tereny oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunty przeznaczone pod zabudowę i usługi. Tymczasem zwolnienie określone w przywołanym przepisie dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Z zakresu tego zwolnienia została zatem wyłączona dostawa gruntów niezabudowanych, które przeznaczone zostały pod zabudowę. 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 209 tej ustawy.