I FSK 1870/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 666/20 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 listopada 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.38.2020.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 listopada 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.38.2020.8 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2020 r. nr 0611-SPV.4103.63.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. A. kwotę 17.310 (siedemnaście tysięcy trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1.Wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 666/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. A. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 3 listopada 2020 r., nr 0601-IOV-2.4103.38.2020.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 10 czerwca 2020 r., nr 0611-SPV.4103.63.2019 określił Stronie podatek od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego z których wynika, że Strona w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 uwzględniła podatek VAT z faktur VAT wystawionych przez: W. Sp. z o.o. w O. na dostawę blatów dębowych i wyrobów funeralnych oraz P. Sp. z o.o. z K. tytułem prowizji do umowy związanej z pozyskaniem klientów, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując odliczenia podatku naliczonego z tych faktur naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik wystawił również fikcyjne faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz czeskiej firmy D. s.r.o. (blatów dębowych i wyrobów funeralnych). 2.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."). 2.3. Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło w niej do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r., bowiem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło po przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem 19 grudnia 2014 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. [...]), o czym Strona została poinformowana pismem z 28 października 2019 r. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że Strona w rzeczywistości nie dokonywała zakupów blatów dębowych i wyrobów funeralnych od W. Sp. z o.o., a weszła jedynie w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących rzekome nabycie tych towarów, by następnie wystawić takie faktury na rzecz czeskiej firmy D. s.r.o. Działalność podatnika polegała na pozyskiwaniu faktur VAT, odliczaniu podatku w nich wykazanego oraz wystawianiu faktur VAT-WDT, a następnie deklarowaniu w rozliczeniach deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. 3. Stanowiska strona w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niesłuszne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych w tej sprawie faktur, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i przerzucenie na niego odpowiedzialności za naruszenia, jakich dopuścili się inni uczestnicy obrotu. W piśmie z 15 kwietnia 2021 r. Skarżący uzupełnił skargę wskazując, że nie brał udziału w postępowaniu. Organ nie uwzględnił bowiem, że pełnomocnictwo, które wziął pod uwagę, nie było złożone prawidłowo. Nie ma znaczenia, że pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu. Postępowanie to ponadto zostało wszczęte po upływie terminu z art. 165b O.p., a zatem organy nie mogły procedować w oparciu o materiał uzyskany w toku kontroli. Skarżący stwierdził, że stanowisko organu dotyczące pustych faktur jest sprzeczne z materiałem pozyskanym od organu czeskiego, który wskazał, że towary nabyte od polskich dostawców zostały dostarczone do O. 3.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do uznania, że Strona w rzeczywistości nie dokonywała zakupów blatów dębowych i wyrobów funeralnych od W. Sp. z o.o., a weszła jedynie w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących rzekome nabycie tych towarów, by następnie wystawić takie faktury na rzecz czeskiej firmy D. s.r.o. Również, w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było zakwestionowanie faktury dotyczące prowizji dla P. Sp. z o.o. związane z zakwestionowanymi transakcjami. Z tych względów, w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Za niezasadny uznał także zarzut dotyczący nieuczestniczenia Skarżącego w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie. Jak wynika z pełnomocnictwa szczególnego z 1 sierpnia 2018 r. złożonego w trakcie kontroli podatkowej, obejmowało ono swoim zakresem "reprezentację w kontroli i postępowaniu podatkowym I i II instancji w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu VAT za okres 1.VIII - 31.XII 2014 r.". Z uwagi na nie, wszelkie pisma w toku postępowania doręczane były wskazanemu w nim pełnomocnikowi, który czynnie w nim uczestniczył, składając pisma, w tym odwołanie. O świadomości uczestnictwa Skarżącego w obu postępowaniach podatkowych świadczy jego oświadczenie dostarczone przez pełnomocnika przy piśmie z 1 lipca 2019 r. Zatem nie tylko wiedział on o toczącym się względem niego postępowaniu podatkowym, ale również w nim osobiście (chociażby poprzez złożone oświadczenie) uczestniczył. Pełnomocnik uznawał się za umocowanego w sprawach podatkowych obu instancji i tak się zachowywał, a Strona z tego umocowania aktywnie korzystała i była tego umocowania świadoma. Jasno wskazuje to na intencje Skarżącego co do jego reprezentacji. W takiej sytuacji, pomimo że umocowanie pełnomocnika do postępowań podatkowych obu instancji nastąpiło na etapie kontroli podatkowej, pełnomocnictwo w zakresie tych postępowań należy uznać za skuteczne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, podkreślił, że w sprawie Skarżącego, która związana była z wieloma innymi podmiotami, organ uzyskiwał informacje od innych organów. W takim przypadku, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej (art. 165b § 3 pkt 2 O.p.). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wynikającej z: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na: 1) Niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a także błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym przez WSA naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art.191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec: a) niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w zakresie wykorzystania towarów nabytych w spornych transakcjach, tj. okoliczności dotyczącej związku podatku naliczonego z wygenerowaną sprzedażą opodatkowaną w ramach WDT, więc okoliczności istotnej z perspektywy osi sporu tj. odmowy prawa do odliczenia w związku z założonym przez organ brakiem towaru stanowiącego przedmiot dostaw, b) błędnej, dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, które nie prowadzą do wniosków wyciągniętych przez organ i nie stanowią przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (nadużycia bądź oszustwa podatkowego), c) sprzecznych ocen w zakresie istnienia towaru (przyjęcie za podstawę odmowy realizacji prawa do odliczenia braku czynności przy jednoczesnym stwierdzeniu, że niektóre z towarów istniały w obrocie dla upozorowania działalności), d) niedostrzeżenia niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wyjaśnienia pojęcia nadużycia prawa podatkowego bądź oszustwa podatkowego w realiach niniejszej sprawy, w tym świadomości Skarżącego w udziale w przestępstwie karuzelowym, e) braku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji oraz pominięcia w toku postępowania odwoławczego wyjaśnienia i dowodów oferowanych przez Skarżącego dla wykazania faktycznego wykonywania działalności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, f) wydania decyzji nieczytelnej dla Strony z uwagi na niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy wydając decyzję, g) uznania, że w sprawie doszło do nadużycia prawa lub transakcji o charakterze oszukańczym, podczas gdy ustalony stan faktyczny nie uzasadniał takiego twierdzenia, błędnej oceny zebranych dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji, h) przyjęcia, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w materiałem, czyni zadość prawu do czynnego udziału w postępowaniu i realizacji prawa do obrony w sytuacji, gdy podnoszone zarzuty zostały przez organ II instancji zignorowane w uzasadnieniu, które nie może zostać zaakceptowane, i) przyjęcia, że fakt dokonywania transakcji w warunkach nadużycia został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że takie nadużycie prowadzące do korzyści podatkowej uzyskanej przez Skarżącego miało miejsce, j) przyjęcia, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodu zgłoszonego przez Stronę, czy pomijają ustalenia wszystkich okoliczności istotnych z pespektywy oceny naruszenia zasady neutralności, w tym związku nabytych towarów ze sprzedażą opodatkowaną, k) wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów przeprowadzonej z uwzględnieniem istoty norm zarówno prawa materialnego krajowego jak i unijnego, l) braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi podatkowemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak, aby Strona miała pełną wiedzę, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 2) Naruszenia art.151 p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. wobec niedostrzeżenia pogwałcenia zasad rzetelnego procesu, dla którego obligatoryjnym pozostaje wyjaśnienie stanu faktycznego z poszanowaniem zasady prawdy materialnej oraz obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowej, obiektywnej i logicznej oceny tego materiału, 3) Naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wobec braku uzasadnienia uniemożliwiającego prześledzenie toku rozumowania Sądu i sposobu dojścia do konkluzji w zakresie prawidłowego wyłączenia transakcji spod systemu VAT, 4) Naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie to istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem, 5) Naruszenia przez Sąd art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 pkt 1 Konstytucji w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej, której rozstrzygnięcie zostało zawarte w wyroku, którego uzasadnienie sporządzono bez zachowania wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., 6) Naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 21 § 3, art. 123 § 1, art. 208 § 1, art. 228§ 1 pkt 1, w zw. art. 165 § 1, art. 165 § 4, art. 138a, art. 138e § 1, art. 138e §3, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie w lapidarnym uzasadnieniu za prawidłową decyzję podatkową, pomimo tego, że nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie, a w związku z tym zaskarżona decyzja, jako ta, która skutecznie nie weszła do obrotu, nie mogła być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, a wadliwie wszczęte postępowanie winno być umorzone, jako bezprzedmiotowe, 7) Naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym w przypadku dostaw towarów i kooperacji z P., 8) Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a wobec istotnych braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wbrew obowiązkowi wynikającemu ze wskazanej normy pominął zarzuty skargi w zakresie wskazanym w treści skargi kasacyjnej. II. art. 174 pkt 1) p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez: 1) Niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędną wykładnię art. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, pomimo że nabycie towarów i usług wiązało się z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, 2) Niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, wobec braku w sprawie przypadków tzw. "pustych faktur", 3) Niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe odczytanie zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, definicji dostawy i działalności gospodarczej oraz uznania, że, pomimo że nie doszło do nadużycia prawa uzasadniona jest odmowa odliczenia podatku, 4) Niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 2, art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 10; dalej: "dyrektywa 112"), przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, 5) Naruszenie art. 2 i 64 Konstytucji oraz art. 17 Karty Praw Podstawowych poprzez nieuprawnioną ingerencję w prawo własności wskutek obciążenia podatnika nienależnym podatkiem, kosztem jego majątku, czemu sprzeciwiają się standardy państwa prawa. 5.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. 6.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 21 § 3, art. 123 § 1, art. 208 § 1, art. 228 § 1 pkt 1, w zw. art. 165 § 1, art. 165 § 4, art. 138a, art. 138e § 1, art. 138e §3, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową decyzję podatkową, pomimo tego, że nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie, a w związku z tym zaskarżona decyzja, jako ta, która skutecznie nie weszła do obrotu, nie mogła być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, a wadliwie wszczęte postępowanie winno być umorzone, jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone na adres będący adresem siedziby podatnika, lecz na adres jej pełnomocnika, który został ustanowiony na etapie kontroli podatkowej i który nie złożył do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Czynności w postępowaniach obu instancji były prowadzone z udziałem I. S., która nie złożyła do akt postępowania, zarówno I jak i II instancji żadnego pełnomocnictwa. Postępowanie podatkowe zostało zatem wadliwie wszczęte, a umocowanie pełnomocnika do postępowań podatkowych na etapie kontroli podatkowej w zakresie tych postępowań nie było, wbrew temu, co twierdzi organ, a za nim Sąd, skuteczne, zatem wydanie decyzji merytorycznej przez DIAS było także niedopuszczalne. 6.3. Odnotować należy, że 25 kwietnia 2022 r. skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę II FPS 1/22 następującej treści: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." (publ. NSAiWSA z 2022 r., nr 6, poz. 78). 6.4. W uzasadnieniu wskazanej uchwały podkreślono, że: "obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna". "Na podstawie zatem wykładni systemowej art. 138e § 1 i § 3 O.p., stwierdzić należało, że w pierwszym z paragrafów ustawodawca dał wyraz materialnoprawnemu charakterowi pełnomocnictwa szczególnego; w drugim zaś prawodawca uwypuklił aspekt proceduralny związany z posługiwaniem się tego rodzaju pełnomocnictwem". "Uwzględniając powyższe oraz art. 138a O.p. dotyczący pełnomocnictwa ogólnego, przyjąć należało, że materialna treść pełnomocnictwa szczególnego ogranicza w zasadzie wyłącznie definicja pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej". 6.5. Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 6/22 wniósł o podjęcie tak zwanej uchwały przełamującej. Jednakże uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23, ONSAiWSA 2023, nr 5, poz. 67, rozstrzygnięto o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wcześniej uchwale z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. 6.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Strona udzieliła pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu I. S., które zostało złożone w trakcie kontroli podatkowej, obejmowało ono swoim zakresem "reprezentację w kontroli i postępowaniu podatkowym I i II instancji w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu VAT za okres 1.VIII - 31.XII 2014 r.". Zakres materialnoprawny został określony w tym upoważnieniu. Strona bowiem umocowała do działania między innymi w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, dotyczącym przedmiotowych okresów rozliczeniowych. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone doradcy podatkowemu I. S., a nie Stronie. Zatem nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego do akt tego postępowania nie zostało bowiem złożone pełnomocnictwo szczególne, ani ogólne. Uwzględniając więc treść art. 138e § 3 O.p. nie doszło do wywołania skutku procesowego. 6.7. Reasumując powyższe uwagi, należy stwierdzić, że doradca podatkowy I. S. nie była w postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem strony. Wynika to z treści art. 138e § 1 i § 3 O.p. oraz z tez uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. Pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej nie wywiera bowiem skutków procesowych w postępowaniu podatkowym. Zatem doręczenia przez organ podatkowy, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk doradcy podatkowego I. S. było bezskuteczne. W konsekwencji należy uznać, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Dla wywołania tego skutku bowiem niezbędnym jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W konsekwencji Strona była pozbawiona możliwości działania w toku postępowania podatkowego, a decyzje nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. 6.8. Oceny tej nie podważają twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie tylko wiedział o toczącym się względem niego postępowaniu podatkowym, ale również w nim osobiście (chociażby poprzez złożone oświadczenie) uczestniczył. Pamiętać należy bowiem, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Ta właśnie funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia. Normy prawne regulujące te kwestie nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 i z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21). Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. W przypadku doręczania pism w postępowaniu podatkowym można mówić tylko albo o skutecznym doręczeniu, albo - tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - o braku takiego doręczenia, wskutek naruszenia przepisów regulujących te czynności (zob. wyrok NSA z 24 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1820/20). W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". 6.9. Uwzględniając powyższe za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 165 § 1 i § 4 O.p. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji i nieuchylenie jej wraz z poprzedzającą ją decyzją naczelnika urzędu skarbowego, pomimo że decyzje te zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które nie zostało wszczęte. Także trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 123 § 1 O.p., albowiem organ nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie podatkowe bez uprzedniego jego wszczęcia, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Również rację ma kasator twierdząc, że naruszono art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 i § 3 O.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wykładni rzeczonych przepisów, zgodnie z którą pełnomocnictwo szczególne, z uwagi na swoją treść, określającą granice działania pełnomocnika, umocowuje do reprezentacji strony w sprawie podatkowej rozumianej szeroko, do której akt nie zostało złożone. 6.10. Zasadność powyższych zarzutów sprawia, że przedwczesne i bezprzedmiotowe jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. A. Nita M. Niezgódka-Medek M. Olejnik