I FSK 187/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości A. sp.k. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 887/22 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości A. sp.k. w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2022 r., nr 1401-IOA.4033.12.2022.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2022 r., nr 1401-IOA.4033.12.2022.MU, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości A. sp.k. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 887/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości A. sp. k. w upadłości z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 1 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Organ pierwszej instancji, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z 23 stycznia 2015 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za października 2014 r. w wysokości 1.272.766,00 zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Postanowienie zostało doręczone 23 stycznia 2015 r. Na powyższe postanowienie Strona nie złożyła zażalenia. Następnie, organ podatkowy I instancji postanowieniem z 29 grudnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. w kwocie 1.272.766,00 zł do 30 czerwca 2021 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 29 grudnia 2020 r. Na powyższe postanowienie Strona nie złożyła zażalenia. Kontrola podatkowa została zakończona 12 stycznia 2021 r. Z uwagi, na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 4 maja 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 12 maja 2021 r. Następnie, organ podatkowy I instancji postanowieniem z 8 czerwca 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. w kwocie 1.272.766,00 zł do 31 grudnia 2021 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 14 czerwca 2021 r. Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika złożyła zażalenia na postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 15 września 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Następnie Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika złożyła na rozstrzygnięcie organu zażaleniowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Organ podatkowy I instancji, kolejnym postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. w kwocie 1.272.766,00 zł do 30 czerwca 2022 r. Postanowienie zostało odebrane przez Pełnomocnika Syndyka Masy Upadłości 14 grudnia 2021 r. Zaskarżonym postanowieniem Organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2021 r. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za w kwocie 1.272.766,00 zł. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji. Wskazał on, że jak wynika z ustaleń organu zażaleniowego w toku kontroli podatkowej ustalono, że rozliczona w deklaracji VAT-7 za m.in. października 2014 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nosi znamiona transakcji pozornych - transakcje dokonywane przez Spółkę zmierzały jedynie do nienależnego zwrotu podatku VAT. Organy oceniają, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, tzw. "karuzeli podatkowej". W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 4 maja 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. Przedmiotowe postępowanie jak dotąd pozostaje w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Zatem zasadność zwrotu wykazanego przez Skarżącego jawiła się organom jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, stąd wszczęcie postępowania podatkowego i aktualnie w ocenie organów zachodzi konieczność dalszego gromadzenia dowodów. W ocenie Sądu już sam fakt wszczęcia tzw. postępowania weryfikacyjnego tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego wskazuje, że zdaniem organów zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jest bowiem oczywiste, że organy nie uruchamia postępowania weryfikacyjnego, jeżeli zasadność zwrotu podatku VAT nie wymagałaby w jego ocenie dodatkowego zweryfikowania. Ustalenia postępowania weryfikacyjnego mają więc decydujący znaczenie dla ustalenia zasadności zwrotu podatku VAT. Sąd pierwszej instancji przedłużając termin zwrotu podatku VAT organ nie musi dysponować dowodami na niezasadność zwrotu podatku VAT. Organ przedłużając termin zawrotu podatku VAT musi przede wszystkim dochować warunków formalnych takich jak np. doręczenie postanowienia przez upływem terminu zwrotu. Natomiast okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania mogą mieć charakter "ogólny" (nieskonkretyzowany), gdyż będą one dopiero weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej. W ocenie Sądu, nie można w tym zakresie stawić przed organem takich wymogów dowodowych, wskazujących na wymóg dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku VAT, które w istocie powodowałyby, że weryfikacja zwrotu podatku VAT byłaby niemożliwa a wszczęcie procedury weryfikacyjnej zbędne. Końcowo wskazano, że w zakresie niniejszej sprawy Sąd nie mógł rozstrzygać o skuteczności doręczenia postanowienia z 8 czerwca 2021 r. w którym organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. w kwocie 1.272.766,00 zł do 31 grudnia 2021 r. Postanowienie to bowiem pozostaje nadal w obrocie prawnym a ewentualne stwierdzenie braku jego doręczenia wymaga odrębnego rozstrzygnięcia Sądu w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym zainicjowanym skargą na ww. postanowienie. Przy czym Sąd będzie musiał rozstrzygnąć również o wpływie ewentualnej wady doręczenia na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, to jest naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 art. 274b § 1 w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej jako o.p.)w zw. z art. 87 ust. 2 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.) polegające na oddaleniu skargi mimo, iż DIAS w postanowieniu z dnia 1 marca 2022 roku nie wyjaśnił na czym miałyby polegać czynności sprawdzające konieczne do podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia o zasadności zwrotu podatku na rzecz masy upadłości, ani też w czym dokładnie wyrażają się "wątpliwości" organu podatkowego odnośnie zasadności żądania zwrotu podatku, a uzasadnienie postanowienia DIAS z dnia 1 marca 2022 roku zawiera ogólnikowe, formułkowe stwierdzenia niemające konkretnego związku ze stanem faktycznym w sprawie i okolicznościami dotyczącymi żądania zwrotu podatku przez skarżącego, 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w wyniku nieuprawnionej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegającej na przyjęciu, iż dla zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku \/AT wystarczające jest by organ wskazał, iż powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu, a wątpliwości te nie muszą być co najmniej zasadne, co w konsekwencji sprowadza się do wyłączenia spod kontroli sądowej zasadności decyzji o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT oraz całkowitej dowolności organów podatkowych w tym zakresie, 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której brak rzetelnego wykazania powodów przedłużenia terminu dla zwrotu podatku VAT skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z naruszeniem zasady wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, 4. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi dotyczącego prowadzenia postępowania podatkowego po dniu 29 marca 2021 roku bez udziału syndyka, a co za tym idzie naruszenia art. 127 w zw. z art. 144 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego w zw. z art. 123 § 1 o.p. 2.2. W konsekwencji postawionych zarzutów w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.3. Mając na względzie związanie zarzutami skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że na uwzględnienie zasługuje zarzut z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi dotyczącego prowadzenia postępowania podatkowego po dniu 29 marca 2021 roku bez udziału syndyka, a co za tym idzie naruszenia art. 127 w zw. z art. 144 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego w zw. z art. 123 § 1 o.p. 3.4. Odnotować w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023 r. sygn. I FSK 1793/22, w którym to orzeczeniu uwzględniono skargę Syndyka w co do zasady tożsamym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zaprezentowane w tym wyroku rozważania i przyjmuje je za własne. 3.5. W realiach sprawy w postanowieniu Naczelnika US z dnia 9 grudnia 2021 r. strona została oznaczona błędnie: jako stronę oznaczono upadłą – A. sp. k. w upadłości, zamiast Syndyka masy upadłości. Okoliczność ta wynika z akt, przyjął ją Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wskazane błędne oznaczenie strony stanowiło, według Sądu pierwszej instancji, omyłkę pisarską - która nie miała i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dla Sądu istotne bowiem było, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało przesłane na adres i doręczone Syndykowi masy upadłości. Z podaną oceną Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Dostrzec należało, że ani Naczelnik US (zob. pismo z dnia 7 stycznia 2022 r. Naczelnika US "stanowisko w sprawie zażalenia"), ani Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu nie uważali, aby w zakresie błędnego oznaczenia strony postępowania doszło do omyłki pisarskiej. Organy wprost nie wyraziły takiego zapatrywania. Wywodziły wszak, że syndyk jest stroną postępowania w znaczeniu formalnym, a w znaczeniu materialnym stroną pozostaje spółka pomimo ogłoszenia jej upadłości. Na bazie takiej argumentacji przyjęły, że skarżone postanowienie zostało prawidłowo skierowane do Spółki, jako do strony w znaczeniu materialnym; błędne oznaczenie adresata postanowienia w tzw. główce, nie stanowiło zdaniem DIAS wady uzasadniającej wyeliminowanie postanowienia z obrotu, zwłaszcza, że doręczono je właściwemu podmiotowi – Syndykowi. Ponadto podkreślenia wymaga, że w sprawie Dyrektor IAS nie starał się naprawić błędnego określenia strony w postanowieniu organu pierwszej instancji - pomimo tego, że organ odwoławczy skierował (określił stronę) postanowienie z dnia 15 września 2021 r. prawidłowo do Syndyka Masy Upadłości. 3.6. Argumentacja organów również nie zasługiwała na aprobatę, a Dyrektor IAS niesłusznie przyjął, aby błędne oznaczenie adresata postanowienia organu pierwszej instancji w tzw. główce, nie stanowiło wady uzasadniającej wyeliminowanie postanowienia Naczelnika US z obrotu prawnego. W sprawie skutkiem ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy była utrata przez upadłą spółkę legitymacji do bycia stroną postępowania albowiem upadły traci zdolność do zarządu swoim majątkiem. Zgodnie z przytaczanym w postępowaniu przepisem art. 144 Prawa upadłościowego po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1), postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Przepis ten determinuje stronę postępowania, które wcześniej było prowadzone wobec podmiotu, którego upadłość ogłoszono. Nie jest to ten sam podmiot lecz syndyk masy upadłości (który nie występuje w roli zastępcy tudzież pełnomocnika upadłego - jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie strony postępowania jest fundamentalnym obowiązkiem organu i akceptowanie sytuacji, w której doszło do niewłaściwego jej oznaczenia poprzez wskazanie w postanowieniu na inny podmiot stanowi uchybienie przepisom postępowania. W tym obszarze tut. skład Sądu zauważa za wyrokiem NSA z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 751/22, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zmienia się stanowisko w zakresie oceny uchybień przepisom postępowania przez organy, akceptowanych jako niemających wpływu na wynik postępowania. Zmierza to do egzekwowania od organów przestrzegania obowiązujących przepisów. Wyrazem takiego stanowiska na gruncie innego naruszenia procesowego, jest rozstrzygnięcie dotyczące kwestii rozważanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, gdzie stwierdzono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". W rozważaniach dotyczących oceny wpływu analizowanego uchybienia na rozstrzygnięcie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że "W tezach przywołanych w ramach drugiej grupy poglądów judykatury, przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., prezentowany jest pogląd, że skutki naruszenia art. 145 § 2 O.p. winny być oceniane w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Wskazuje się, że doręczenie decyzji czy postanowienia z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone." W niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji obarczone było wadą w zakresie jednego z kluczowych elementów wymaganych przez przepisy prawa, tj. strony/adresata aktu administracyjnego (postanowienie wydano na upadłą spółkę, zamiast syndyka). Tak istotnego uchybienia nie mogło sanować doręczenie rzeczonego aktu właściwemu podmiotowi (Syndykowi), jak sugerował Dyrektor IAS. 3.7. Uwzględnienie zaś podniesionego zarzutu powoduje, że rozpoznawanie pozostałych zarzutów na obecnym etapie postępowania stało się bezprzedmiotowe. 3.8. Mając na uwadze powyższe, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżone postanowienie. 3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Maja Chodacka Marek Kołaczek Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA