I FSK 1869/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 292/17 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 292/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. B. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i od maja do października 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 7 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., maj – październik 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez [...]na rzecz skarżącej, a następnie faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz: [...] dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalił, że skarżąca świadomie i czynnie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku VAT. 2.2. Organ pierwszej instancji przyjął, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącej o sporządzenie i przesłanie na jej adres nieuwierzytelnionych kopii wszystkich dowodów włączonych do akt sprawy postanowieniem z 4 marca 2016 r., zanonimizowanych o dane podmiotów niemających związku z prowadzonym postępowaniem oraz o inne dane i informacje objęte tajemnicą skarbowa. Wskazując na art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, podkreślił, że materiały i informacje otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w B. oraz Centralnego Biura Śledczego Policji w B., wyłączył w całości ze względu na interes publiczny, który wyraża się w dobru prowadzonego śledztwa, co zostało stwierdzone przez prokuratora zastrzeżenie, że uzyskane materiały nie mogą być udostępniane stronie postępowania kontrolnego. Zaznaczył następnie, że materiały i informacje otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zawierają m.in. informacje i dane objęte tajemnicą skarbową, a dotyczące innych podmiotów niż skarżąca zostały wyłączone z uwagi na interes publiczny wyrażający się w ochronie danych i informacji objętych ustawowo wskazana tajemnicą skarbową. Jednocześnie podkreślił, że z tych materiałów sporządzony został wyciąg, który włączono do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, a skarżąca na podstawie art. 178 Ordynacji podatkowej mogła się z nim zapoznać. 2.3. Decyzją z 30 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącą, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2.4. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca została pozbawiona możliwości przeanalizowania dowodów przytoczonych w zaskarżonej decyzji, które mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zalecił, aby rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji podjął niezbędnych czynności (przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą na etapie postępowania kontrolnego) celem ustalenia czy skarżąca wiedziała czy też przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o ewentualnie sprzecznych z przepisami prawa działaniach swoich kontrahentów w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 3.1. Skarżąca w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek braku precyzyjnego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, 3.1.2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak odniesienia się do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz brak wskazania w odniesieniu do tych elementów okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku przyjął, że prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że zostały spełnione przesłanki wydania decyzji kasacyjnej, zgodnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,. 4.2. Według Sądu pierwszej instancji prawidłowe było również stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niekompletny oraz że organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny nie na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym. Zasadnie także – jak zaznaczył – stwierdzono, że skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a tym samym ograniczono jej udział w postępowaniu kontrolnym. 4.3. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że organ odwoławczy wyczerpująco i wyraźnie wskazał jakie okoliczności sprawy wymagają wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Słuszne było – jak zaznaczył – stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca powinna mieć możliwość rzeczywistego udziału w postępowaniu w każdym jego stadium i wypowiedzenia się co do treści zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, które ograniczają uprawnienie strony co do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłącza z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stwierdził w związku z tym, że prawidłowo organ odwoławczy wyłączył powyższe dokumenty i zdefiniował pojęcie interesu publicznego, odwołując się przy tym do wykładni tego pojęcia przyjętej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. 4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego, w zakresie w jakim zakwestionował dowody, na podstawie których organ pierwszej instancji ustalił, że stanowią wyciągi/wypisy przepisane przez pracownika Urzędu Skarbowego komputerowo wybranych fragmentów z protokołów przesłuchania, jak również z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów strony. Zasadnie – jak zaznaczył – organ odwoławczy wskazał, że utajnieniu przez organ podatkowy mogą podlegać fragmenty protokołów, które nie mają bezpośredniego znaczenia w sprawie lub objęte są ochroną prawną (tajemnica skarbowa, tajemnica państwowa). Natomiast wszystkie inne informacje wynikające z dowodów, związanych z przedmiotem prowadzonej sprawy podatkowej winny być ujawnione i ocenione przez organ prowadzący postępowanie. Zgromadzony materiał dowodowy musi dawać zarówno organowi pierwszej instancji, jak również organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy, tj. organ odwoławczy poddając analizie treść zgromadzonych dokumentów musi mieć możliwość zapoznania się z pełną treścią tych dokumentów, a nie tylko z ich wyciągami czy też wypisami. 4.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że decyzja wydana, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter formalny i że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia szczegółowo uzasadnił potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz wskazał okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że w decyzji tej organu odwoławczego nie wskazał precyzyjnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz nie wskazał czy zarzuty odwołania związane z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej są zasadne, 5.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. 6.2. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w pkt 5.2.1. przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W punkcie wyjścia wskazać należy, że dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i związana z tym ocena prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinny być rozważone na tle przyjętych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych z uwzględnieniem zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Istotne jest przy tym także to, że – jak stanowi art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej – przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 6.2. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że rację miał Sąd pierwszej instancji, który oddalając wniesioną skargę, zgodził się z oceną przyjętą przez organ odwoławczy, że dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do ustaleń, które przyjął organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu. Wbrew wywodom przedstawionym w skardze kasacyjnej zachodziły zatem podstawy do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż w dotychczasowym postępowaniu nie przeprowadzono postępowania dowodowego mającego na celu dokładne stwierdzenie czy skarżąca wiedziała lub czy przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o ewentualnych sprzecznych z przepisami prawa działaniach swoich kontrahentów w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie budzi także wątpliwości zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena przyjęta przez organ odwoławczy, że skarżąca została pozbawiona możliwości przeanalizowania i wypowiedzenia się w stosunku do dowodów przytoczonych w zaskarżonej decyzji, które miały istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie, a tym samym, że ograniczono jej prawa w toczącym się postępowaniu i naruszono zasady przewidziane w Ordynacji podatkowej. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "organ odwoławczy w swojej decyzji nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (...), nie wskazał czy zarzuty te są zasadne czy nie" oraz, że "(...) organ nie wskazał jakie organ pierwszej instancji winien dowody przeprowadzić w toku ponownego rozpatrzenia sprawy i jakie organ winien podjąć czynności", zauważa, że w realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na stwierdzoną przez organ odwoławczy potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego, ocena zarzutów podniesionych w odwołaniu byłaby przedwczesna. Organ odwoławczy uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie mógł zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez skarżącą w odwołaniu. 6.4. W podanym wyżej kontekście chybiony był zarzut naruszenia art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej powinno zawierać wszystkie elementy określone przepisami, z tą jednak uwagą, że powinno wskazywać przesłanki uchylenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz na okoliczności faktyczne, które wymagają badania przy ponownie prowadzonym postępowaniu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ odwoławczy uchylając decyzje i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia szczegółowo uzasadnił potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto w uzasadnieniu organ ten wskazał nie tylko jakie okoliczności należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ale także jakie czynności oraz wnioski dowodowe powinien przeprowadzić i dopuścić organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym. Reasumując wskazać należy, że – jak trafnie ustalił Sąd pierwszej instancji – zostały spełnione przesłanki pozwalające na wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. 6.5. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt. 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że skarżąca nie zgadzała się z przyjętą w nim oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zawraca uwagę, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji zbadanie szeregu istotnych okoliczności. Zarzut, że organ odwoławczy nie zalecił organowi pierwszej instancji dokonania pewnych "czynności" wskazywanych przez stronę w odwołaniu, nie może uzasadniać zarzutu, że Wojewódzki Sad Administracyjny oddalając skargę naruszył art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.6. Z podanych wyżej względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 8