I FSK 1868/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1239/13 w sprawie ze skargi W. M. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Po 1239/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. M. Spółki z o o w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 października 2013 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 czerwca 2013 r. określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2009 r Sąd uznał za własne ustalenia organów podatkowych. Wynikało z nich, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych. W 2009 r organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego z 15 faktur wystawionych przez "T.[...]" Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w T., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W spółce tej nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontrolnych gdyż jej adres był nieaktualny, nie można było także przesłuchać jej prezesa T. S., gdyż nieznany jest adres jego pobytu , a od 2005 r zameldowany jest na stałe w Wielkiej Brytanii. Spółka "T.[...]" składała od stycznia do sierpnia 2009 r zerowe deklaracje VAT 7, a z oświadczenia złożonego przez T. S. w dniu 30 września 2009 r. wynika, że od dnia 27 listopada 2007 r. do dnia 30 września 2009 r. spółka ta nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych VAT i ani on, ani żadna upoważniona przez niego osoba, nie wystawiała faktur. Ponadto spółka "T.[...]" nie była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a z dniem 29 kwietnia 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Dano wiarę świadkowi I. J. (pełnomocnik "T.[...]" Sp. z o.o. w organizacji), która zeznała, że "zerowe" deklaracje VAT-7 sporządziła na podstawie ewidencji zakupów i sprzedaży przedłożonych jej przez prezesa spółki. Jednocześnie oświadczyła, że nie posiada wiedzy na temat rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę "T.[...]" i nic nie wie na temat współpracy tej spółki z podatnikiem. Od prezesa spółki posiada informacje, że cała działalność spółki była prowadzona na wybrzeżu (na pewno nie był to T.). Dano także wiarę J. R. (pracownikowi spółki), która zeznała, że była zatrudniona w charakterze szwaczki w okresie od 13 października 2007 r. do 30 września 2008 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji odzieży, głównie męskiej, a oprócz niej zatrudniano jeszcze 4 szwaczki w T. Świadek nie posiadała wiedzy na temat działalności gospodarczej spółki w 2009 r. i nie zna firmy "W. M.". Dano również wiarę zeznaniom B. R.-S. (byłej żony prezesa spółki "T.[...]"), która zeznała, że nie była formalnie zatrudniona w spółce jej byłego męża, ale w 2009 r. pomagała mu w realizacji zamówień - wykonywała drobne prace krawieckie oraz składała i pakowała wyprodukowaną odzież. Stwierdziła, że nie posiada wiedzy o zatrudnionych w spółce pracownikach. Nie zna spółki "W. M.", przy czym jej były mąż współpracował na gruncie zawodowym z K. A. (wiceprezesem tej spółki). Dano również wiarę zeznaniom świadka M. R. (księgowej spółki "W. M."), która podała, że podatnik rozliczał się ze spółką "T.[...]" w formie gotówkowej na życzenie firmy T.[...] i wystawiała dowody potwierdzające zapłatę gotówki (KW) na prośbę właścicieli spółki "W. M.", natomiast nie wypłacała fizycznie pieniędzy. Nie ma jednak wiedzy na temat transakcji zawartych w 2009 r. pomiędzy tymi spółkami. Nie dano natomiast wiary zeznaniom K. A. (wiceprezes " W. M. ") i R.J. (prezes " W. M."), którzy twierdzili, że spółka "T.[...]" działała, jako podwykonawca usług marketingowych świadczonych przez spółkę "W. M.". Współpraca z T. S. (prezesem spółki "T.[...]") miała ściśle rozliczeniowy charakter – K. A. przy rozliczaniu finansowym transakcji z T. S. potrącał ustaloną wcześniej kwotę, która była rozliczana na poczet wcześniejszych zobowiązań. Podkreślono bowiem, że kontrahent strony miał dług u K. A. jeszcze z okresu, gdy ten prowadził własną działalność gospodarczą (ok.130 000 zł za sprzedaż sprzętu komputerowego). Szefowie Spółki zeznali, że K. A. kontaktował się głównie telefonicznie z T. S., a spotkania, na których przekazywano zapłatę za wykonane usługi, odbywały się na stacjach benzynowych, w restauracjach, czy też w samochodzie, nigdy w siedzibach spółek. Rozliczenia między firmami były wyłącznie gotówkowe. Czasami zapłata gotówkowa była poprzedzona wypłatą pieniędzy z konta bankowego, a niekiedy pieniądze pobierane były z kasy spółki "W. M.". Jedynymi dokumentami potwierdzającym zapłatę dla spółki "T.[...]" były faktury, które odbierał od T. S. K. A. przy rozliczeniach finansowych. Mając na względzie powyższe, organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez "T.[...]" Sp. z o.o. w organizacji są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, spółka świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Jednocześnie podkreślono, że wszystkie okoliczności sprawy świadczą o tym, że spółka świadomie i celowo podjęła współpracę z T. S., a jej rzeczywistym celem było dokonanie rozliczenia zobowiązań zaciągniętych przez niego wcześniej wobec K. A. W odwołaniu spółka "W. M." zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i art. 108 u.p.t.u. poprzez nie uwzględnienie istotnej treści tego przepisu, wskazującego na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi lub towaru w przypadku wystawienia faktury VAT, a także naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W argumentacji odwołania podniesiono m.in., że organ I instancji nie ustosunkował się do zgłoszonych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli. Strona odwołująca się zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę zeznań świadków, którzy potwierdzili jej współpracę ze spółką "T.[...]". Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 11 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił bowiem pogląd organu I Instancji, że faktury wystawione na rzecz spółki " W. M." przez spółkę "T.[...]" są nierzetelne, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Zwrócono przy tym uwagę na następujące okoliczności: - niedeklarowanie przez spółkę "T.[...]" sprzedaży opodatkowanej za okres, którego dotyczą zakwestionowane faktury; - brak jakichkolwiek dokumentów księgowych i podatkowych (oprócz faktur), potwierdzających faktyczne wykonanie usług i dostawę towarów; - profil działalności spółki "T.[...]" nie obejmujący usług o charakterze marketingowym, przy jednoczesnym braku zatrudnienia pracowników oprócz jednej osoby zatrudnionej na stanowisku szwaczki; - zeznania świadków niepotwierdzające faktycznej współpracy podmiotów "T.[...]" i " W. M." w zakresie świadczenia usług marketingowych; - zawieranie rzekomych transakcji na warunkach odbiegających od standardowo prowadzonej działalności gospodarczej (rozliczenia gotówkowe, kontakty telefoniczne lub poza siedzibą). Podkreślono, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność wykonania usług w ogóle, lecz fakt ich nabycia od spółki "T.[...]". Odnosząc się do kwestii niezachowania przez Spółkę W. M. należytej staranności w doborze kontrahentów organ II instancji podniósł, że K. A., w imieniu spółki " W. M. " podjął współpracę z T. S. (prezesem spółki "T.[...]"), pomimo, że wcześniej ich współpraca zakończyła się nieuregulowanym zobowiązaniem. Kontakty między kontrahentami były głównie telefoniczne, a spotkania, na których przekazywano zapłatę w gotówce za wykonane usługi odbywały się na stacjach benzynowych, w restauracjach czy też w samochodzie. Ustalono, że strona nie dokonywała płatności w formie przelewu bankowego, tylko przekazywała T. S. znaczne kwoty gotówki, rezygnując również z potwierdzeń zapłaty. Takie okoliczności rzekomo zawieranych transakcji odbiegają od standardowych działań towarzyszących profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli nawet podatnik nabył towary i usługi marketingowe, to biorąc pod uwagę powyższe okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, musiała mieć świadomość lub co najmniej przypuszczać, że ich wykonawcą nie była spółka "T.[...]". Dlatego też uznano, że rozliczenia wynikające z wystawionych faktur na rzecz spółki " W. M.", jeżeli miałyby miejsce, to dotyczyły rozliczeń pomiędzy osobami fizycznymi, czyli pomiędzy T. S. i K. A., a nie spółkami " W. M. i "T.[...]". Zdaniem organu odwoławczego okoliczności zawieranych transakcji oraz zeznania świadków potwierdzają, że spółka mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach będących elementem nadużycia podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka " W. M." zarzuciła rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 194 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a zwłaszcza poprzez brak wnikliwości w wyjaśnieniu sprawy oraz błędną ocenę materiału dowodowego; a także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie; oraz naruszenie art. 108 u.p.t.u. poprzez nie uwzględnienie przez organ podatkowy, istotnej treści przepisu prawa, wskazującego na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi lub towaru w przypadku wystawienia faktury VAT. Podkreślono, że nie można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, czy czynność udokumentowana fakturą VAT nie miała miejsca w sytuacji gdy nie dokonano kontroli podatkowej po stronie wystawcy przedmiotowych faktur VAT. Poza fakturami strona posiada inne dowody, które potwierdzają przeprowadzenie transakcji ze spółką "T.[...]", tj. zdjęcia zakupionych towarów i wykonane analizy. Zwrócono także uwagę na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Wyrażono także pogląd, że z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług na pierwszy plan wysuwa się materialny aspekt transakcji (faktyczne wykonanie usługi), nie zaś jej aspekt formalny związany z treścią faktury (w tym wskazanie podmiotu dokonującego świadczenia usług). Przyjęcie przez organ odwoławczy prymatu treści faktury nad faktem rzeczywistego wykonania usługi jest sprzeczne z zasadą neutralności opodatkowania, wynikającą z art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2. Uzasadniając wyrok objęty skarga kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił uwagę, że zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jednak stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślono, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do zakupu towarów i usług nie od spółki "T.[...]" - widniejącej na zakwestionowanych fakturach, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W szczególności z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie opisanym w zakwestionowanych fakturach (tj. działalności marketingowej, usług reklamowych, organizacji szkoleń, usług stolarskich). Co istotne przedmiot faktur, na których jako wystawca widnieje spółka "T.[...]", nie koreluje z faktem, że spółka ta w 2009 r. nie zatrudniała żadnego pracownika. Jedyny pracownik J. R. była zatrudniona w spółce "T.[...]" w okresie od 13 października 2007 r. do 30 września 2008 r. na stanowisku szwaczki. Oprócz niej spółka zatrudniała wprawdzie 4 inne szwaczki, ale nie w 2009 r. Zarówno świadek J. R. , jak B. R.-S.potwierdziły, że w 2009 r. spółka "T.[...]" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży, głównie męskiej. Brak świadczenia jakichkolwiek usług przez spółkę "T.[...]" w 2009 r. potwierdza również zeznanie złożone przez pełnomocnika tej spółki – I. J., ale przede wszystkim treść oświadczenia złożonego w dniu 30 września 2009 r. przez prezesa tej spółki – T. S. Z oświadczenia tego, prawidłowo uznanego przez organy za wiarygodne, wynika bowiem, że spółka w organizacji "T.[...]" w okresie od 27 listopada 2007 r. do 30 września 2009 r. nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych VAT, a także, że żadna osoba w imieniu tej spółki nie wystawiła jakiejkolwiek faktury VAT. Spółka do dnia 30 września 2009 r. składała "zerowe" deklaracje VAT-7. Oceniając te okoliczności Sąd I instancji uznał, że przesądzają obe bezspornie, że spółka ta do końca września 2009 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Dlatego tez uznano, że jakiekolwiek badanie, czy skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przed październikiem 2009 r. było bezcelowe. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia strony skarżącej złożone na okoliczność jej współpracy ze spółką "T.[...]". Szefowie spółki kontaktowali się z T. S. telefonicznie, a spotkania, na których przekazywano zapłatę za wykonane usługi, odbywały się na stacjach benzynowych, w restauracjach, czy też w samochodzie, nigdy w siedzibach spółek. Rozliczenia między firmami były wyłącznie gotówkowe. Czasami zapłata gotówkowa była poprzedzona wypłatą pieniędzy z konta bankowego, a niekiedy pieniądze pobierane były z kasy spółki " W. M.". Jedynymi dokumentami potwierdzającym zapłatę dla spółki "T.[...]" były faktury odbierane przy okazji rozliczeń gotówkowych. W ocenie Sądu trafny jest wniosek organów podatkowych, że całokształt powyższych okoliczności jednoznacznie świadczy o tym, iż transakcje rzekomo zawierane pomiędzy skarżącą a spółką "T.[...]" znacząco odbiegały od standardowych działań towarzyszących profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie przedłożyła dokumentu, który potwierdzałby istnienie rzekomej wierzytelności K. A. w stosunku do T. S. , czy dokonanie jej cesji, nie wymagała też od swojego kontrahenta potwierdzeń zapłaty, a płatności dokonywała wyłącznie gotówką. Okoliczności te, zdaniem Sądu, świadczą niezbicie o tym, że skarżąca powinna mieć świadomość lub co najmniej przypuszczać, iż wykonawcą zafakturowanych usług po 30 września 2009 r. nie była spółka "T.[...] W tym stanie rzeczy organy prawidłowo wywiodły, że brak potwierdzenia przez skarżącą istnienia wierzytelności K. A. i jej cesji na spółkę prowadzi do wniosku, że rozliczenia wynikające z wykonanych usług i wystawionych na rzecz skarżącej faktur VAT, nawet jeżeli miałyby miejsce to dotyczyłyby rozliczeń między osobami fizycznymi, czyli pomiędzy K. A. a T. S., a nie między spółkami " W. M." i "T.[...]". Dlatego też za prawidłowe uznano ustalenie, że spółka świadomie i celowo podjęła współpracę z T. S. w celu uzyskania tzw. "pustych faktur", a strona nie dowiodła w istocie, jakoby rzeczywistym celem było dokonanie rozliczenia zobowiązań zaciągniętych przez niego wcześniej wobec K. A. Sąd podkreślił również, że pomimo niemożliwości przesłuchania T. S. organy podatkowe słusznie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Oświadczenie tej osoby było bowiem wiarygodne i poparte brakiem zadeklarowania przez spółkę "T.[...]" do końca września 2009 r. jakiejkolwiek sprzedaży, brak zatrudniania w 2009 r. pracowników, brak prowadzenia działalności o profilu wynikającym w treści wystawionych faktur. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia art. 180 O.p. Organy podatkowe miały bowiem prawo dopuścić, jako dowód w sprawie oświadczenie złożone przez T. S. w dniu 30 września 2009 r., a następnie to oświadczenie poddać swobodnej ocenie, jak każdy inny zgromadzony w sprawie dowód. Sąd zauważył także, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy (wykonanie usługi), ale również o podmiot transakcji. Stąd całkowicie chybione są twierdzenia, jakoby nie miała znaczenia dla prawa do odliczenia VAT okoliczność, kto dokładnie dokonuje czynności opodatkowane, lecz to, czy usługa została faktycznie wykonana w warunkach wskazujących na nieświadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Biorąc pod uwagę okoliczności wcześniejszej współpracy K. A. z T. S. (nieuregulowane zobowiązanie na kwotę ok. 130 000 zł), brak sprawdzenia przez Spółkę kontrahenta oraz gotówkową formę płatności - bez pokwitowania jej odbioru przez T. S., brak dokumentów potrącania zaległej wierzytelności z zapłaty, to w takiej sytuacji, w ocenie Sądu, skarżąca po 30 września 2009 r. powinna chociażby przypuszczać, że wykonawcą nabywanych usług nie była spółka "T.[...]". W opinii Sądu, wskazane wyżej okoliczności u przezornego i rzetelnego podmiotu gospodarczego powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Powołano się przy tym na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága. W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić również należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Akceptując w pełni to orzeczenie Sąd I instancji podkreślił, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji po 30 września 2009 r. rzekomo ze spółką "T.[...]", a przed 30 września 2009 r. żadnych transakcji w ogóle nie było. Za całkowicie chybione Sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z których wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, jak już wyżej wykazano, spółka "T.[...]" nie prowadziła działalności gospodarczej w 2009 r. w zakresie usług marketingowych. Wobec tego skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu faktycznego nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Dlatego też za chybiony uznano argument, że dla prawa do odliczenia VAT nie ma znaczenia, kto dokładnie wykonuje czynności opodatkowane, lecz to, czy usługa została faktycznie wykonana w warunkach wskazujących na nieświadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. 3. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt l p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez: -błędną wykładnię art. 86 ust. l oraz art. 86 ust. 2 pkt l lit. a u.p.t.u w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy nabyta przed podatnika usługa została faktycznie wykonana w warunkach wskazujących na nieświadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym; - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę T.[...]nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i strona skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania tj. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo błędnej oceny przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego - polegającej na przyjęciu że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego; - Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku oraz nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych dowodów przedkładanych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego. Z tych względów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tylko powodu, że faktury wystawione przez T.[...] zostały efektywnie wykonane przez inny podmiot tj. Pana T. S. (prezesa tej spółki). Podkreślono, że Sąd I instancji pominął postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło), które zostało wydane w analogicznym stanie faktycznym oraz wyrok z dnia 13 lutego 2014 r w sprawie C 18/13 Maks Pen. W orzeczeniach tych TSUE wyraził pogląd, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co więcej. Trybunał nie wykluczył a priori możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT z tego tylko powodu, że formalnym dostawcą towarów nie był podmiot, który faktycznie dokonał czynności uwidocznionej w treści faktury. Tak długo, jak podatnik nie działa świadomie w oszustwie podatkowym (i czynność faktycznie miała miejsce), prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być kwestionowane. Wskazano także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 834/13), w którym stwierdzono, że jeżeli kwestionowanej przez organ transakcji towarzyszy faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanej fakturze, należy - w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury - badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji, miał lub powinien był mieć świadomość tego oszustwa. Z tego względu za błędne uznano koncentrowanie się przez WSA w Poznaniu wyłącznie na tym, że podmiotem świadczącym usługi nie była spółka T.[...], lecz Pan S. Z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług na pierwszy plan wysuwa się bowiem materialny aspekt transakcji faktyczne wykonanie usługi), nie zaś jej aspekt formalny związany z treścią faktury (w tym wskazaniem podmiotu dokonującego świadczenia usług), co jest także sprzeczne z zasadą neutralności opodatkowania wynikającą z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. podkreślono, że wynikające z tych przepisów ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma na celu wyeliminowanie możliwości odliczenia podatku, który dotyczy czynności fikcyjnych, niedokonanych przez wystawcę faktury, a nie tych, które zaistniały w rzeczywistości, zaś kwestionowane są z tego tylko powodu, że faktury, które je dokumentują, w miejsce faktycznego sprzedawcy (który jest znany organom podatkowym) wskazują inny podmiot. Dlatego też, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy nabywana przez podatnika usługa została faktycznie wykonana, zaś w wynika dokonanego oszustwa podatkowego nie istnieje tożsamość podmiotowa pomiędzy faktycznym usługodawcą a usługodawcą formalnie wskazanym w treści faktury VAT, chyba że podatnik działał w złej wierze, co organy podatkowe winny udowodnić. Przy czym dla oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary prawnie relewantne powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji. W tym celu organy podatkowe powinny wskazać wzorcowy model prawidłowego zachowania kontrolowanego podatnika, zrekonstruowany w oparciu o indywidualne przymioty tego podatnika (dostępne zasoby, skala działalności, charakterystyka rynku, etc), a następnie porównać jego zachowanie z tym wzorcem i na tej podstawie obiektywnie ocenić, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dana transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym przez innego podatnika. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania zwrócono uwagę, że nie było wystarczających podstaw do przyjęcia przez WSA w Poznaniu, iż faktury wystawione przez Kontrahenta są fakturami nierzetelnymi, tj. niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Umknęło bowiem uwadze WSA w Poznaniu, że usługi objęte kwestionowanymi fakturami istotnie miały miejsce, zaś fakt ich wykonania nie był kwestionowany przez organy obu instancji. Ponadto organy oparły się przede wszystkim na oświadczeniu T. S. z 30 września 2009 r. pominięto natomiast oświadczenia zleceniodawców strony skarżącej wskazujących na fakt wykonania usług przez Kontrahenta. Uznano zatem, że oświadczenia rzetelnych kontrahentów Spółki są mniej wiarygodne od oświadczenia złożonego przez osobę dopuszczającą się nadużycia w podatku od towarów i usług w postaci świadomego zaniechania zapłaty podatku należnego. Zarzucono również, że WSA w Poznaniu nie odniósł się do uzyskanego przez Skarżącą zaświadczenia z urzędu skarbowego w T. o wpisaniu Kontrahenta do rejestru podatników podatku VAT przedstawionemu przez T. S. Wyjaśniając gotówkową formę rozliczeń z firmą T.[...] przyznano, że nie jest ona typowa w obrocie gospodarczym, jednak była najlepszym i najpewniejszym sposobem, aby móc w pełni kontrolować relację biznesową z T.[...], której prezes T. S. okazał się być już wcześniej osobą niewypłacalną. Ponadto jedyne ograniczenie dowolności wyboru formy rozliczeń pomiędzy podmiotami wynika z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednak płatności dokonywane w niniejszej sprawie były niższe niż 15 000 EURO. Podkreślono także, iż W sytuacji, gdy siedziby kontrahentów mieszczą się w prywatnych mieszkaniach, w pełni uzasadnione jest organizowanie spotkań z partnerami biznesowymi w uzgodnionych miejscach poza siedzibami tych firm. Zaznaczono także, iż dotychczasowa współpraca K. A. z T. S. powinna wpłynąć na zmianę przyjętych zasad współpracy pomiędzy Skarżącą a T.[...], bowiem wcześniejsze relacje nie wskazywały wskazywała na możliwość popełnienia przestępstw podatkowych. Podkreślono również, iż podatnik dysponował zaświadczeniem o rejestracji spółki T.[...] dla celów VAT, a także dokumentami rejestracyjnymi tej spółki, z których wynikał zakres świadczonych przez Kontrahenta usług (w tym usług marketingowych). Skarżąca dysponowała również informacjami od zleceniobiorców T.[...] potwierdzającymi, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą oraz wywiązywał się ze zobowiązań w stosunku do innych wierzycieli. Skarżąca nie miała zatem podstaw do założenia, że wystawiane na jej rzecz faktury są nierzetelne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważono, że WSA w Poznaniu nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych uzasadniających możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, takich jak oświadczeń kontrahentów podatnika które potwierdzały rzeczywiste wykonanie usług przez spółkę T.[...], oraz potwierdzenie zarejestrowania tej spółki dla celów VAT w urzędzie skarbowym. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawarte w decyzjach. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Ponieważ w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego, jak też przepisów prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszenia norm proceduralnych. Warunkiem poprawnego zastosowania norm prawa materialnego jest bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 , oraz art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Art. 122 O.p. wprowadza do postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej, stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnia ją wyrażona w art. 187 § 1 O.p. zasada oficjalności postępowania nakładająca na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do oceniania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się zatem do zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowody nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ dokonał także prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są: - opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna) - dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego - dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 szczególną moc dowodową (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 657). W omawianej sprawie organy podatkowe zastosowały się do powyższych reguł. Bardzo wnikliwie oceniono zeznania poszczególnych świadków, wyjaśniono czy dano im wiarę i w jakim zakresie, a także obszernie uzasadniono stanowisko w tym zakresie. Dokładnie wyjaśniono dlaczego uznano oświadczenie T.S. z dnia 30 września 2009 r za wiarygodne. Było ono bowiem w pełni zgodne z zachowaniem tej osoby jaki prezesa spółki T.[...], która składała deklaracje VAT 7 wykazujące kwotę "0" . Ponadto żaden z przeprowadzonych dowodów nie wskazywał na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W tym kontekście bezpodstawne są zarzuty pominięcia faktu rejestracji spółki T.[...] jako podatnika VAT, skoro spółka składała stosowne deklaracje. Bezpodstawne i nieuzasadnione okazało się także twierdzenie, że T. S. świadomie dopuścił się zaniechania zapłaty podatku VAT, a zatem jego oświadczenie, jako osoby dopuszczającej się nadużyć jest mniej wiarygodne niż oświadczenia innych kontrahentów podatnika. Całość przeprowadzonego postępowania dowodowego nie potwierdziła bowiem faktu dokonywania przez spółkę T.[...] o września 2009 r czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można także uznać, że organy podatkowe wadliwie oceniły istnienie dobrej wiary po stronie podatnika słusznie wskazano bowiem na to, że zachowanie podatnika w kontaktach ze T. S. znacząco odbiegało od standardowych działań towarzyszących profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Rozliczenia były wyłącznie gotówkowe. Spotkania podczas których miano dokonywać płatności gotówkowych odbywały się na stacjach benzynowych, restauracjach lub samochodzie, a jedynym potwierdzeniem zapłaty były faktury. Sąd I Instancji słusznie zwrócił także uwagę, że pomimo iż strona skarżąca jako główny motyw takiego postępowania podawała fakt zadłużenia T. S. z tytułu wcześniejszych kontaktów gospodarczych z K. A., to jednak w żaden sposób nie wykazała ani istnienie tego długu, ani jego cesji na rzecz spółki "W. M.". A więc słusznie okoliczność ta nie mogła być uznana za udowodnioną w toku postępowania podatkowego. Ponadto twierdzenia strony skarżącej, że gotówkowa forma rozliczeń z T. S. wynikała z wcześniejszych doświadczeń związanych z brakiem jego wypłacalności, pozostają w sprzeczności z zachowaniem zarządu spółki "W. M.". Skoro bowiem nie ufano mu tak dalece iż, dokonywano jedynie płatności gotówkowych, to trudno zrozumieć fakt, że w pełni ufano mu w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań finansowych. Oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego nie zmienia również okoliczność, że podatnik posiadał dokumenty rejestracyjne spółki T.[...]. Fakt istnienie tej spółki nie był bowiem kwestionowany w toku postępowania podatkowego. W tym kontekście bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem w uzasadnieniu w sposób pełny i wyczerpujący wyjaśniono motywy na jakich opierano się akceptując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym bezskuteczne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust 3a kt 4 lit a ustawy o VAT. Naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje przy tym w naruszeniu przede wszystkim w wykładni tego przepisu na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności podkreślić, że w orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni aprobuje powołane skardze kasacyjnej orzecznictwo TSUE. Dotyczy to w szczególności sprawy C-33/13 Jagiełło przeciwko DIS w Łodzi. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Stwierdzono w nich, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Linię tę potwierdza cytowane w skardze kasacyjnej orzeczenie Maks Fen EOOD C 18/13, stwierdzono w nim, że Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego. Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo stwierdzić należy, że podatnik nie może obniżyć kwoty podatku lub żądać zwrotu różnicy podatku należnego o ile faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, pod warunkiem jednak, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W omawianej sprawie warunek ten został spełniony, jak wskazano bowiem wyżej organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, o czym podatnik przynajmniej powinien wiedzieć. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odwoływanie się natomiast autora skargi kasacyjnej do przesłanki dobrej wiary po stronie nabywcy usługi nie może wywołać zamierzonego skutku, gdyż w omawianej sprawie nie została ona spełniona. Ponieważ ani organy podatkowe, ani też sądy administracyjne nie kwestionowały dotychczasowej linii orzecznictwa TSUE, którego stosowanie w konkretnych sprawach należy do sądów krajowych, brak było podstaw do występowania z nowym pytaniem prejudycjalnym. Nie przemawia bowiem za tym specyfika usługi, jaka miała być w omawianej sprawie wykonana. Ponadto ustalony w sprawie stan faktyczny nie wskazuje w żadnej mierze, że podatnik został wprowadzony błąd przez swojego kontrahenta. Nie można także uznać, że skoro organy podatkowe stwierdziły, że sporna usługa mogła być w pewnej części (po wrześniu 2009 r) wykonana, ale przez inny podmiot niż wystawca faktury to z uwagi na treść art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT należało w tym zakresie uwzględnić podatek naliczony. Zgodnie bowiem z art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że dla prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia kto dokładnie wykonał czynność z tytułu której powstał podatek naliczony. Słusznie bowiem zwrócił uwagę Sąd I instancji, że reguły opodatkowania VAT nie mogą się oderwać od realnej działalności gospodarczej. Tę zasadę realizuje właśnie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Cytowane wyżej orzecznictwo TSUE chroni jedynie podatników działających w dobrej wierze. Jednak materiał dowodowy zebrany w omawianej sprawie dawał pełne podstawy do uznania, że strona skarżąca powinna wiedzieć, że sporne usługi nie zostały wykonane przez spółkę T.[...]. Wskazują na to osobiste kontakty pomiędzy członkami zarządów obu spółek, okoliczności towarzyszące kontaktom gospodarczym, oraz formy płatności. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.