I FSK 1866/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 233/14 w sprawie ze skargi C. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 lipca 2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 233/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. w S. (dalej nazwany "skarżącym") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżący, przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest jednostką budżetową i działa jako samodzielna jednostka organizacyjna Miasta S. Wyjaśnił, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie sprzedaje usług swoim mieszkańcom a finansowanie zadań następuje ze środków własnych miasta, z dotacji celowych z budżetu państwa oraz z innych prawem dopuszczalnych źródeł. Świadczy natomiast usługi na podstawie ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. 2004, nr 64 poz. 593, dalej nazwana "ustawą o pomocy społecznej") i przepisów wykonawczych do tej ustawy, oraz w oparciu o decyzje administracyjne Prezydenta Miasta, wydawane przez Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z upoważnienia Prezydenta Miasta, o skierowaniu do działającej w ramach c. komórki [...] i o odpłatności za pobyt, który to zakres ujęty jest w decyzji kierującej jako "odpłatność za usługi". Mieszkaniec lub uczestnik zajęć w jednostce (działającej w ramach C.) wnosi opłatę do kasy jednostki lub na rachunek bankowy skarżącego. Opłaty wynikające z decyzji administracyjnych za pobyt w domu, ewidencjonowane są w postaci wyciągów bankowych oraz rachunkowości prowadzonej przez poszczególne jednostki. Z przelewów wynika jednoznacznie kogo dotyczy odpłatność. Skarżący podał, że jak dotąd nie dokonywał ewidencji przedmiotowych usług za pomocą kasy rejestrującej. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie przedstawionej działalności istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących? 2. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie - ewidencję taką obowiązane jest prowadzić skarżący czy organ kierujący, który jest podmiotem wydającym decyzję o umieszczenie mieszkańca w jednostce działającej w ramach strony skarżącej ? 2.3. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że w sytuacji, gdy niewątpliwym jest to, że świadczy usługi jedynie na obszarze publicznoprawnym, to bezsprzecznym pozostaje, że zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT"). To zaś oznacza, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/2013, zgodnie z tezą której, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 22 października 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołując się na wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT stwierdził, że skoro usługi opieki społecznej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a skarżący w sposób zorganizowany i systematyczny świadczy takie usługi w związku z tym uznać należy, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. 3.3. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku, gdy powstał wobec skarżącego obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to jeżeli z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczy,to będzie miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej wyłącznie w zakresie tych transakcji, za które zapłata w całości następuje przelewem na rachunek bankowy, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2012 r., poz. 1382), w powiązaniu z poz. 37 załącznika. W pozostałym zaś zakresie, tj. w przypadku usług (transakcji), za które nabywcy świadczeń dokonują zapłaty gotówką w kasie jednostki działające w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania, a tym samym obrót z tytułu tych transakcji skarżący powinien zaewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej. 3.4. Minister Finansów przyjął w podsumowaniu, że wobec skarżącego, który jest odrębnym od Miasta S. podatnikiem podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT co oznacza, że ma on obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej, bo pobierane przez niego wpłaty gotówkowe w kasie nie mogą zostać objęte zwolnieniem na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 2012 r. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie : 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej "Ordynacją podatkową"), poprzez brak odniesienia się do wszystkich pytań zawartych we wniosku, a co za tym idzie brak wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z jego prawnym uzasadnieniem, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego a to: - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący posiada status podatnika w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, - art. 111 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący, jako podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży za pośrednictwem kas fiskalnych, - § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonani niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2010 nr 246 poz. 1649, dalej zwane "rozporządzeniem Ministra Finansów 2010 r.") poprzez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku, a nadto wskazał że Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na drugie z zadanych pytań. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 28 lipca 2014 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu sąd I instancji nawiązał do stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13, w której to stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Po przytoczeniu treści tej uchwały oraz fragmentów jej uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że mając na uwadze charakter czynności wykonywanych przez skarżącego Minister Finansów powinien dokonać ponownej ich oceny pod kątem zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. ocenić czy gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej wykonując swe uprawnienia w zakresie szeroko rozumianej pomocy społecznej. Sąd I instancji nie podzielił natomiast stanowiska Ministra Finansów, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury gminy, jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Zwrócił uwagę, że zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. W sferze publicznoprawnej mieści się również szeroko rozumiana pomoc społeczna, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz.1591). 5.3. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji wskazał, że wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów, powinien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z treści uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt: I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r. i w pierwszej kolejności w sposób właściwy określić jaki podmiot jest uprawniony do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, czy może nim być jednostka budżetowa jaką niewątpliwie jest skarżący, czy też powinna nim być Gmina S. Dopiero udzielenie odpowiedzi na powyższe będzie skutkowało zajęciem stanowiska co do pozostałych kwestii. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwanej "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 111 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm., dalej zwana w skrócie: "Dyrektywą 2006/112/WE") w związku z art. 9, 11, 12 ust. 2,3,4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2013 r., poz. 889) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyodrębniona ze struktury organizacyjnej Gminy S. jednostka budżetowa (C.) w zakresie prowadzonej działalności nie jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT i znajduje dla niej zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie, że nie ma ona obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kacy rejestrującej. 6.2. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 6.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 7.2. Podniesione przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzały się do polemiki z przyjętą przez sąd I instancji oceną prawną, tj. że gminne jednostki budżetowe gminy nie są odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT, a w istocie również do polemiki ze stanowiskiem zajętym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FPS 1/13. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stanowisko zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (publ. ECLI:EU:C:2015:635). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." 7.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Dla stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25). 7.5. Powyższy wyrok potwierdził cytowaną już tezę uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13). Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. 7.6. Mając na względzie powyższe stwierdzić należało, że stanowisko któremu Minister Finansów dał wyraz w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również w skardze kasacyjnej, pozostawało w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym z wyrokiem z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, a także z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FPS 1/13. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle powyższych rozstrzygnięć kwestia statusu podatku VAT gminnych jednostek budżetowych traktowana jest jednolicie, tj. że jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług. 7.7. W konsekwencji jako chybione ocenić należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji trafnie bowiem przyjął, że stanowisko Ministra Finansów opierało się na błędnym założeniu, że gminne jednostki budżetowe mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem – jak to już zostało powiedziane – podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. 7.8. Należy przy tym zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano stanowiska zajętego przez sąd I instancji w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wskazano, że w pierwszej kolejności w sposób właściwy należy wyjaśnić, jaki podmiot jest uprawniony do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. czy może nim być jednostka budżetowa jaką niewątpliwie jest skarżący, czy też powinna nim być Gmina S. Innymi słowy konieczna jest odpowiedź na pytanie czy w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jednostka budżetowa gminy jest "zainteresowanym" i czy interpretacja dotyczy "indywidualnej sprawy" tej jednostki. 7.9. Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalił.