I FSK 1866/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 310/09 w sprawie ze skargi I. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 310/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez I. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: I.K. wnioskiem z dnia 23 września 2008 r. wystąpiła o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych. We wniosku tym wskazała, że w 1989 r. nabyła wraz z mężem działkę rolną o pow. 2,01 ha. Działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele upraw polowych bez prawa zabudowy sklasyfikowaną wg klas glebowych jako RVI. Grunt stanowił i w dalszym ciągu stanowi współwłasność skarżącej i jej męża. Skarżąca do chwili składania wniosku o interpretację wykorzystywała działkę do produkcji rolniczej, a od 2004 r. wpisana była do ewidencji gospodarstw rolnych z nr ewidencyjnym 047383876. Skarżąca do roku 2005 prowadziła dział specjalny produkcji rolnej - hodowlę lisów, z której to wskutek zmiany sytuacji gospodarczej zmuszona była zrezygnować. W dniu 29 maja 2008 r. Rada Miasta i Gminy K. na mocy uchwały Nr 175 przekwalifikowała grunt w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na zabudowę domków jednorodzinnych na działkach od 800 m kw. do 1200 m kw. Zgodnie z tym skarżąca wraz z mężem zamierzają podzielić ww. grunt i następnie sprzedać działki budowlane. Część gruntu zostałaby sprzedana Urzędowi Miasta i Gminy K. na przewidzianą w planie drogę oraz teren rekreacyjny. Cześć działek skarżąca zamierza pozostawić sobie. Przewidywany zysk ze sprzedaży działek to ok. 400.000 zł. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżąca wystąpiła z zapytaniem, czy planowana sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? W opinii Skarżącej taka sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż osoba fizyczna dokonująca sprzedaży swojego prywatnego majątku powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca podkreśliła, iż grunt był nabyty na cele prowadzenia działalności rolniczej, jednak sytuacja niezależna od skarżącej zmusiła ją do zakończenia działalności rolniczej. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając pismo Dyrektor podniósł, iż właściciel gospodarstwa rolnego na mocy art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.") korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc taka osoba wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług brak jest podstaw do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu, tym bardziej, iż rolnik sprzedający grunt nie sprzedaje majątku osobistego, lecz majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Zakres i skala przedsięwzięcia, tj. podział działek wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, tj. w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Dostawa terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.. Podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., który przewiduje takowe zwolnienie w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W skardze I. K. wniosła o uchylenie ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego krajowego i wspólnotowego. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż rozbieżność sprowadza się do wykładni i wzajemnej relacji przepisów prawa: ustawy o podatku od towarów i usług oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Skarżąca podniosła, iż opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których został spełniony zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tj. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Skarżąca wskazała, iż wykonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika - jeśli w ogóle nie jest podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Z reguł konstrukcyjnych podatku VAT wynika bowiem konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI Dyrektywy wyrażają ten wymóg wprost - stanowią o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze. Skarżąca wskazała dalej, iż definicja zwarta w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wskazuje, iż podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, a przymiotu tego nie posiadają osoby fizyczne wyprzedające swój majątek osobisty. Skarżąca przytoczyła wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92 pomiędzy Dietek Armbrecht a Finanzamt Ulzen, z którego wynika, iż "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, które zdecydował się zachować do swojego użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy". Okoliczność, że podmiot wykonuje czynność wymienioną w art. 5 u.p.t.u. nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.pt.u.. Jedynie ustalenie, że skarżąca nabyła grunt w 1989 r. celem odsprzedaży, a nie dla celów prywatnych, czyli prowadzonych wcześniej działów produkcji rolnej dawałoby podstawę do przyjęcia, że dokonując sprzedaży działek działa w charakterze handlowca. Nie jest działalnością handlową, a tym samym i gospodarczą w rozumieniu art. 15. ust. 2 u.pt.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jej odsprzedaży. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania. Skarżąca podniosła za Sądem, iż nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż nieruchomości osoby fizycznej, które nie zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży, lecz spożytkowania na własne potrzeby, gdy w wyniku późniejszych okoliczności doszło do ich sprzedaży. Może to dotyczyć jednej działki zbytej w kilku częściach. Skarżąca podkreśliła w konkluzji, iż nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a jedynie zamierza wyprzedać swój majątek osobisty nabyty w 1989 r. W ocenie skarżącej interpretacja art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana przez organ jest wadliwa. Skarżąca w momencie nabycia nieruchomości w roku 1989 nie miała zamiaru jej odsprzedaży. Zmiana przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nastąpiła bez inicjatywy skarżącej. Z wyżej podanych względów zaskarżona indywidualna interpretacja winna być w opinii skarżącej uznana za naruszającą prawo, gdyż jest niezgodna z przepisami prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do zarzutów skargi, uznając, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu, czyli dokonała w sposób zorganizowany zakupu nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. W ocenie Sądu, świadczy o tym chociażby fakt, iż skarżąca zakupiła przedmiotowy grunt w celu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej - hodowli lisów - i cel ten nieprzerwanie do końca 2005 r. realizowała. Sąd stanął na stanowisku, że skarżąca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz jedynie wyprzedaje majątek osobisty nabyty w 1989 r. na potrzeby produkcji rolnej. Plany skarżącej, co do podziału nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż była skutkiem obiektywnych przesłanek gospodarczych tj. rezygnacji z prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej i przekwalifikowania wspomnianego gruntu rolniczego na grunt budowlany. Z przedstawionego stanu faktycznego nie można w żaden sposób wywnioskować, aby po stronie skarżącej istniał zamiar zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Sąd zastrzegł jednocześnie, że nie widzi podstaw do badania czy regulacje Dyrektywy w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały transponowane do ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób umożliwiający dokonanie kwalifikacji prawnej zgodnie z odpowiednimi przepisami tejże Dyrektywy. Skarga kasacyjna Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie będzie miał on zastosowania w stosunku do skarżącej w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzasadniając podniesiony zarzut wskazał, że nie jest zasadne stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji, że skarżąca nabyła grunt na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej. Grunt był bowiem wykorzystywany do prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej. Ponadto skarżąca nie wyodrębniła w żaden sposób przedmiotowego gruntu do majątku osobistego, który nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej. W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestia sporu sprowadza się do ustalenia, czy w przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okolicznościach faktycznych skarżąca powinna zapłacić podatek od towarów i usług z tytułu dostawy działek budowlanych. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. A zatem w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżąca dokonująca sprzedaży gruntu budowlanego działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności. W tym zakresie, jak słusznie wskazywał Sąd I instancji, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącej uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Należy przy tym zaznaczyć, że element związanych z podziałem działki na wiele mniejszych części w celu ich efektywnej sprzedaży, nie został uznany przez ETS we wspomnianym orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 za przesadzający automatycznie o podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług. Za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Jak już wspomniano liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż spornych działek podlega opodatkowaniu VAT, skoro działki te zostały nabyte na cele produkcji rolnej, tj. działalności rolniczej, a dokonujący tych czynności posiadał status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Za nietrafne należy uznać również argument, że skarżąca sama podzieli posiadany grunt, co wskazuje na zamiar sprzedaży tak podzielonego gruntu w sposób częstotliwy. Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej pomijają bowiem powyżej przytoczone kryteria rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. W związku z powyższym należało uznać, że zbycie działek budowlanych, w okolicznościach opisanych w wniosku o udzielenie interpretacji, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż nie można dostrzec aby skarżąca podejmowała takie czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji