I FSK 1865/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 710/21 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 0201-IOV-11.4103.30.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 15.535 (słownie: piętnaście tysięcy pięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 710/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę J.W. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.233.614 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wysokości 1.196.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.614,00 zł. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") kontroli podatkowej ustalono, że na ww. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma wpływ nabycie przez stronę od P. sp. j. (dalej "P.") dwóch nieruchomości położonych w S. — przy ul. A. oraz przy ul. B. Naczelnik urzędu skarbowego uznał, że o ile P. zasadnie zastosowała stawkę VAT 23% przy opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości przy ul. A., o tyle stawka ta była niewłaściwa przy sprzedaży nieruchomości przy ul. B, albowiem ta sprzedaż powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Po zakończeniu kontroli strona złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone przez naczelnika urzędu skarbowego nieprawidłowości. Korekta została uznana za zasadną. Następnie w związku z ujawnieniem nowych okoliczności sprawy naczelnik urzędu skarbowego wszczął kolejną kontrolę podatkową, a po niej postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją organu odwoławczego. W decyzji tej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia za grudzień 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 249.405 zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 212.189,00 zł, do przeniesienia na okres następny 37.216,00 zł) oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 212.539,00 zł. W decyzji tej zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości położonej w S. przy ul. A. oraz sprzedaż artykułów spożywczych. 1.2. Powyższa decyzja organu odwoławczego była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 460/18, rozstrzygnięcie to uchylił. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do oceny organów podatkowych dotyczącej nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.), dalej "k.c.". Zdaniem sądu uchylenie decyzji organu odwoławczego było konieczne z uwagi na brak przeprowadzenia należytego postępowania oraz uzasadnienia decyzji. Odnośnie oceny transakcji nabycia nieruchomości przy ul. A. w sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", gdyż organ podatkowy nie wykazał, że zasadniczym celem tej transakcji była korzyść podatkowa. Odnośnie natomiast nabycia nieruchomości przy ul. B. niejasne jest, zdaniem sądu, jaki ostatecznie organ podatkowy przyjął stan faktyczny, jak też aktualne pozostają uwagi dotyczące braku odniesienia się do celu gospodarczego tej transakcji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany został przez sąd pierwszej instancji do konieczności wykazania, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa, a w przypadku uznania, że winna ona mieć zastosowanie w sprawie — do sporządzenie uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nie kwestionował natomiast ustaleń i oceny organu dotyczącej dostaw towarów i zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uchylił decyzję naczelnika urzędu skarbowego i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznana, a ten z kolei określił skarżącej za grudzień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokościach tożsamych jak w uchylonej decyzji, z powodu zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości położonej w S. przy ul. A. oraz sprzedaży artykułów spożywczych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, który wskazał że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 k.c. podatek naliczony w wysokości 1.159.349,59 zł wynikający z faktury VAT dotyczącej nabycia nieruchomości przy ul. A. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2015 r. Organ stwierdził, że choć z dokonanych ponownie ustaleń wynika, że ww. nieruchomość została wynajęta spółce D. sp. z o.o., a zatem wystąpił cel gospodarczy, zasadniczym celem nabycia nieruchomości była korzyść podatkowa. Podstawowe znaczenie dla takiej oceny mają, zdaniem organu, okoliczności dotyczące płatności za przedmiotową nieruchomość oraz rozbieżności co źródeł sfinansowania zakupu, terminów płatności. W tym zakresie organ wskazał przede wszystkim na kompleks sztucznie, jego zdaniem, ukształtowanych umów przechowania środków pieniężnych, który miał służyć uprawdopodobnieniu płatności w kwocie 3.650.000 zł w ramach potrącenia (umowy przechowania pieniędzy z 2000 r. i 2003 r. zawarte pomiędzy B.G., M.S., S.S. oraz J.M. jako przechowawcami oraz J.W.1 — mężem strony, jako dającym na przechowanie, przy jednoczesnym ustaleniu braku odpowiednich możliwości finansowych dającego na przechowanie), porozumienia zawarte pomiędzy ww. przechowawcami a P., w ramach których ww. spółka przejęła na siebie zobowiązania wobec J.W.1, umowy cesji ww. wierzytelności dokonane przez J.W.1 na rzecz małżonki (strony). W efekcie pomiędzy stroną a P. zostało zawarte porozumienie o wzajemnym potrąceniu, obejmujące m.in. rozliczenie kwoty z umowy sprzedaży nieruchomości (3.650.000 zł). Pozostała część kwoty za zakup nieruchomości została zapłacona wierzycielom spółki, czego organ nie kwestionował. Organ odwoławczy zauważył też, że zapłata za nieruchomość miała nastąpić w formie kompensaty, a więc P. musiałaby z własnych środków zapłacić VAT, czego nie uczyniła (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu wydał wobec tej spółki decyzję, uznając, że do przedmiotowej faktury ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT), a strona była świadoma, że powyższe zobowiązanie nie zostanie uregulowane. Reasumując organ uznał, że nabycie przedmiotowej nieruchomości poza celem gospodarczym miało równie istotny cel podatkowy w postaci uzyskania znacznego zwrotu podatku przy pełnej świadomości strony, że podatek należny nie zostanie uiszczony. Zatem zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 k.c. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części z uwagi na naruszenie: art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i art. 58 § 2 k.c. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dokonuje kontroli decyzji wydanej po wyroku tego sądu z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 460/18, w związku z czym jest obowiązany zbadać, czy organ prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w ww. orzeczeniu, a także ocenić ewentualne nowe okoliczności, które zaistniały już po wydaniu ww. wyroku. Orzekając w tych granicach, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dopuścił się mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja uchybia przepisom postępowania z uwagi na brak wykonania zaleceń sądu w zakresie dotyczącym oceny transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. A, dotyczących konieczności wykazania, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa. W ocenie sądu organ ponownie pominął część okoliczności, które wskazują na istnienie celu gospodarczego transakcji, tj. najem, sprzedaż. Nie przeanalizował tych transakcji celem oceny, czy istotnie zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Organ nie wskazał też, jakie znaczenie dla sprawy ma zapłata części ceny wierzycielom czy wykup ruchomości od komornika. W konsekwencji, zdaniem sądu, podjęte przez organ konkluzje są przedwczesne. Dotychczas poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie, że zasadne jest zakwestionowanie rozliczenia dokonanego przez stronę przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania, sąd zobligował organ do ustalenia, na jakich warunkach umowy najmu, sprzedaży zostały dokonane i czy ma to wpływ na ocenę, że głównym celem zawarcia kwestionowanej umowy sprzedaży nieruchomości było uzyskanie korzyści podatkowej. Pominięcie tych kwestii narusza, zdaniem sądu, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zw. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie przez sąd decyzji organu drugiej instancji i błędne uznanie, sprzecznie z aktami sprawy, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego, w sytuacji gdy organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe dające wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez nią nieruchomości zabudowanej w S. przy ul. A (tzw. Biała Sala) — co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że organ nie zastosował się w pełni do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 460/18, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem organ wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy dające podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez skarżącą nieruchomości zabudowanej w S. przy ul. A — co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania i nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie nie uchybiało wyżej wskazanym przepisom postępowania, a zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z tym sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu faktycznego w wyroku w sposób prawidłowy w oparciu o akta zgromadzone w sprawie oraz sformułował błędne i nieadekwatne do realiów niniejszej sprawy zalecenia odnośnie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie badania celu gospodarczego transakcji, co zdaniem organu zostało dokonane w wystarczającym zakresie, natomiast realizacja zaleceń sądu nie wpłynie w żadnym stopniu na wyjaśnienie sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, a jedynie wydłuży czas prowadzonego postępowania — co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania i nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie nie uchybiało wyżej wskazanym przepisom postępowania, a zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z tym sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu faktycznego w wyroku w sposób prawidłowy w oparciu o akta zgromadzone w sprawie oraz sformułował błędne, niejasne zalecenia, co do dalszego postępowania odnośnie ustalenia kwestii czy zamierzonym skutkiem ww. transakcji była korzyść podatkowa stanowiąca zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, w sytuacji gdy organ powyższe fakty dokładnie ustalił, co znalazło wyraz w wydanej decyzji — co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) przez ich błędne zastosowanie, tj. uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu z uwagi na wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż organ nie naruszył wskazanych przepisów prawa — co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości. 6) błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "podciągnięty" pod normę prawną z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie w niej podniesione zarzuty są trafne. 5.2. W niniejszej sprawie podstawową i jedyną przyczyną uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji było naruszenie art. 153 p.p.s.a. albowiem organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, nie zastosował się w pełni do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 460/18. 5.3. Stąd też zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej ma ocena tego, czy w ponownie wydanej decyzji organ dostosował się do oceny i wytycznych, zawartych w tym orzeczeniu. W tym celu należy odwołać się do uzasadnienia wspomnianego wcześniej wyroku. W swych pisemnych motywach wskazano, że "...Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza przepisy w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. W sprawie odnośnie oceny transakcji nabycia nieruchomości doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ podatkowy kwalifikując sporną transakcję jako stanowiącą nadużycie prawa do odliczenia podatku, nie wykazał zasadniczej kwestii, która przy transakcjach stanowiących takowe nadużycie musi zostać stwierdzona. Mianowicie organ nie wykazał, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa...)." W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że "...W zaskarżonej decyzji organ skupił się na przedstawieniu szeregu okoliczności, które towarzyszyły transakcji...". "...Pominął jednak organ podatkowy okoliczności, które wskazują na istnienie celu gospodarczego transakcji. Brak wykazania, że oprócz celu podatkowego transakcja nie miała żadnego uzasadnienia dotyczy przede wszystkim zakupu nieruchomości przy ul. A - Białej Sali. Z akt i z decyzji wynika, że nieruchomość ta nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdza to operat szacunkowy sporządzony przez biegłego sądowego i nie kwestionuje tego organ podatkowy. Wartość transakcyjna nieruchomości nie została ostatecznie podważona, mimo rozważań czynionych przez NUS, organ II instancji jednoznacznie stwierdził, że organ I instancji nie kwestionował ustalonej między stronami ceny nieruchomości (str. 23 decyzji akapit 3). Na zamiar prowadzenia działalności zgodnie z przeznaczeniem nieruchomości wskazywała również sama strona - wynajem na imprezy okolicznościowe (str. 11 decyzji NUS akapit 4). Organ prowadzenia działalności nie kwestionuje. Od Komornika sądowego zostało wykupione wyposażenie obiektu. Pominął organ podatkowy również zasadniczą kwestię, na co słusznie wskazuje strona, tzn. że tytułem uiszczenia ceny strona spłaciła wierzycieli spółki P., tj.: 2.500.000 zostało zapłacone B. S.A. tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami i 250.000 zł zostało zapłacone wierzycielom P., którzy na dzień 8 grudnia 2015 r. prowadzą egzekucję wszczętą przez Komornika Sądowego przy SR w Wałbrzychu...". Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zalecenia co do dalszego postępoępowania wskazał, że "...W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych przez Sąd odnośnie klauzuli nadużycia prawa, w tym konieczności wykazania, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa, a w przypadku uznania, że winna ona mieć zastosowanie w sprawie, obowiązkiem organu jest sporządzenie uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami wynikającymi z O.p...". 5.4. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonej do sądu decyzji organu podatkowego w zestawieniu z powyższą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w prawomocnym kasatoryjnym wyroku należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji bowiem błędne uznał, że organ nie zastosował się w pełni do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 460/18. Ocena oraz wskazania Sądu były stosunkowo ogólne. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyjaśnił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Nie było zatem podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powinnością sądu pierwszej instancji powinna być merytoryczna kontrola sądowa zaskarżonej decyzji poprzez ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 5.5. Natomiast pozostałe zarzuty są bezzasadne. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów prawa materialnego, gdyż nie dokonywał subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Z kolei zasadność zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. czyni bezprzedmiotowym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych z podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 5.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot poniesionego w sprawie wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które zostało określone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek