I FSK 1865/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3702/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3702/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec oraz grudzień 2008 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z 15 października 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Organ ustalił m.in., że Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.; zwana dalej "ustawa o VAT") odliczając w maju (faktura z 28 maja 2008 r. za prace budowlane na stacji paliw w Ż.) i grudniu 2008 r. (4 faktury za podwykonawstwo przy pracach budowlano, remontowych i wykończeniowych na stacjach pali w Ż., S.) VAT naliczony z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w B. (dalej "E."), które stwierdzały czynności niedokonane przez ten podmiot. Organ podatkowy I instancji zakwestionował również fakturę z 10 grudnia 2008 r. wystawioną przez [...] K. [...] w Ł. (dalej "K.") za malowanie hali myjni w L. Zakwestionowano również rozliczenie Spółki wynikające z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych przez B. [...] w Ł. (dalej "B."), za usługi remontowo-budowlane w obiektach, w których Spółka prowadziła działalność gospodarczą – w D. i B. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zasadne był pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez: E., B. oraz K. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Nie zgodził się przy tym z zarzutem Spółki, iż organy nie udowodniły, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, od których kupiła usługi i zwrócił uwagę, że wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Spółki w transakcjach z ww. podmiotami oraz wskazują, że Spółka nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 440/15, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 440/15, uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania, za zasadny uznając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskutek ponownej analizy sprawy, we wskazanym na wstępie wyroku uznał, że skargę należało oddalić. W ocenie Sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy, rozpatrzony i oceniony zgodnie z podstawowymi zasadami Ordynacji podatkowej wskazuje, że faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę usług od: E., B. oraz K. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 3 i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługuje prawo obniżenia VAT należnego o naliczony w nich zawarty. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu Spółki w zakresie dochowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów i pominięcia tego aspektu przez organy podatkowe, stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy wykazywanie należytej staranności czy jej braku po stronie Spółki przy wyborze kontrahenta było zbędne. W sytuacji gdy doszło do wystawienia tzw. pustych faktur, a okoliczność ta w sprawie w odniesieniu do ww. faktur jest niewątpliwa, nie było potrzeby badać czy podatnik - odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że w sprawie istotne jest również to, że między Spółką a E. i K. istniały powiązania osobowe, a F. N., który stanowił łącznik między ww. firmami, sprawując funkcje zarządcze we ww. firmach, nie współdziałał z organami podatkowymi i nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić wiarygodność zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") powołane przez Spółkę, tj. C-80/11 i C-142/11, dotyczyły innego stanu faktycznego. W wyroku tym kwestionowane faktury były poprawne tak pod względem formalnym jak i materialnym. We wskazanym tam stanie faktycznym, nastąpiła bowiem dostawa od kontrahenta, który jedynie nie mógł wykazać skąd uzyskał towar w poprzedniej transakcji. W sprawie tej Trybunał wyjaśnił, że gdy spełniony został warunek posiadania przez podatnika faktury zgodniej z wymaganiami dyrektywy i potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy, to aby można mu odmówić prawa do odliczenia, należy wykazać w świetle obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do doliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na poprzednim etapie obrotu. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 p.p.s.a., naruszenie: I. Przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego uchybia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, na co wskazuje: a) błędna ocena materiału dowodowego, tj. zeznań R.N. i A.W., poprzez brak konfrontacji depozycji tych świadków z zebranym w sprawie materiałem dowodowym z dokumentów w postaci umów, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru i faktury, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia poprawności tezy organu, że E. nie była podwykonawcą skarżącej, przez co faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz skarżącej obejmują fikcyjne zdarzenia gospodarcze; b) błędna ocena materiału dowodowego poprzez dokonanie ustaleń faktyczny na podstawie okoliczności nieznajdujący potwierdzenia w aktach sprawy, a stanowiących jedynie nieweryfikowalne "uzyskane informacje" przez organ podatkowy oraz dowolnej analizy zeznań B. P., pracowników T. S.A. oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia poprawności tezy organu, że B. nie wykonywał na rzecz skarżącej usług remontowo-budowlanych, przez co 4 faktury wystawione przez przedsiębiorcę na rzecz skarżącej obejmują fikcyjne zdarzenia gospodarcze; c) błędna ocena materiału dowodowego, tj. zeznań F. N. i A.R. poprzez przyjęcie, iż są sprzeczne ze sobą i dlatego nie zasługują na uwzględnienie oraz zeznań P.M. poprzez brak odniesienia depozycji tego świadka do pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia poprawności tezy organu, że K. nie wykonywał na rzecz skarżącej usług budowlanych, przez co faktury wystawione przez przedsiębiorcę na rzecz skarżącej obejmują fikcyjne zdarzenia gospodarcze; d) zaniechanie przesłuchania świadka F. N., mimo że miał on istotną wiedzę, niezbędną do rozstrzygnięcia sprawy oraz błędne przyjęcie za organem I i II instancji prawidłowości jego wezwania, które to zostało wysłane na adres gdzie świadek nie zamieszkiwał, pomimo zgłoszenie przez świadka swojego adresu zamieszkania do ewidencji podatkowej; e) wyjaśnienie powstałych na kanwie materiału dowodowego wątpliwości na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy winny być one interpretowane i oceniane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario - art. 2a O.p.), co w niniejszej sprawie stanowi przyjęcie, iż skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług opisanych w fakturach wystawionych przez E., K. i B., bowiem odzwierciedlały one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; II. Prawa materialnego, to jest przepisu: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, iż faktury wystawiane przez E., K. oraz B. na rzecz Spółki w 2008 r., w których skarżąca upatruje prawo do obniżenia podatku, wskazują zdarzenia gospodarcze niedokonane pomiędzy stronami w nich wskazanymi w sytuacji, gdy poprawna analiza materiału dowodowego wskazuje, że nie ma podstawa do twierdzenia fikcyjności transakcji objętych przedmiotowymi fakturami, na co wskazuje także wykładnia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, iż strona skarżąca nie może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług opisanych w fakturach wystawionych przez E., K. i B. w sytuacji, gdy poprawna analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że transakcje objęte przedmiotowymi fakturami zostały faktycznie dokonane i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które uzasadnia możliwość skorzystania z ww. prawa, na co wskazuje także wykładnia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w oparciu o obie podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w zarzutach tych podnosił naruszenie art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., kwestionując przy tym prawidłowość dokonanej przez WSA w Warszawie oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz wyciągniętych na jego podstawie wniosków. Oceniając tak sformułowane zarzuty należy przypomnieć, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 O.p.). Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15). O naruszeniu art. 187 § 1 O.p. może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odnosząc się do poszczególnych okoliczności i dokonały ich analizy we wzajemnej łączności. Wyjaśniły w szczególności dlaczego nie było podstaw do ponownego przesłuchania F. N. Argumentację przedstawioną przez organy Sąd I instancji uznał za prawidłową, szeroko uzasadniając swoje stanowisko. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie wyjaśnił bowiem w tym zakresie, że nie było potrzeby dokonywania przesłuchania tego świadka na te okoliczności, które nie stanowiły przedmiotu sporu. Sąd I instancji podał, że osoba ta w 2008 r. pełniła funkcję wiceprezesa skarżącej Spółki jednocześnie pełniąc funkcję w zarządzie spółki E. Świadek ten zeznał, że w 2008 r. osobiście nadzorował wykonanie zakwestionowanych przez organy robót z ramienia E., ale nie stawił się finalnie przed organem w celu omówienia szczegółów owej współpracy między obiema spółkami. W świetle oświadczeń świadka niezrozumiałe są zatem wywody autora skargi kasacyjnej, że to N. D., który wprost zresztą oświadczył, że nie przypomina sobie żadnych szczegółów dotyczących spornych transakcji, a nie F. N. był osobą, która miała wiedzę o spornych pracach. Wyjaśniając z kolei przyczyny uniemożliwiające ponowne przesłuchanie F. N. Sąd I instancji, wskazał, że organ I instancji skierował wezwania do spółek, w których wyżej wymieniony pełnił funkcje członka zarządu lub prokurenta, w celu ustalenia adresu tegoż świadka, ale nie uzyskał żadnej odpowiedzi. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji uznał, że nie było podstaw, aby przyznawać, że podejmowane przez organ działania nie mogły być skuteczne, skoro wszelkie wezwania kierowany były na nieprawidłowy adres F. N., którym dysponował organ. Z powyższego wynika bowiem, że organ podjął niezbędne działania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, lecz z przyczyn od niego niezależnych nie udało się uzyskać oczekiwanych przez stronę skarżącą informacji. Sąd I instancji prawidłowo również ocenił te z ustaleń organów, które odnosiły się do zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, mających potwierdzać stanowisko Spółki o faktycznym wykonaniu prac przez E., tj. pracowników L. - R. N. i A.W. Z ustaleń organów wynikało, że osoby te co prawda kojarzyły nazwę E, ale nie były w stanie podać żadnych szczegółów potwierdzających fakt wykonania przez nią usług na konkretnych stacjach. Organ wskazał przy tym, że A. W. wiedzę o wykonywaniu prac przez E. opierał wyłącznie na kontaktach telefonicznych z F. N. oraz M.N. (k. 673-675 akt administracyjnych). Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej również ocena jaką wydał WSA w Warszawie odnośnie do stanowiska organów podatkowych w zakresie usług udokumentowanych 4 fakturami wystawionymi przez B. B.P., nie była nieprawidłowa. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność zmiany zeznań przesłuchiwanego w sprawie B. P. w zależności od czynionych w sprawie przez organy ustaleń. Nie ma przy tym potrzeby przytaczania ustaleń organów w zakresie transakcji zawieranych z tym podmiotem, gdyż zostały one szczegółowo omówione w treści decyzji, jak i zaskarżonego wyroku. Odnosi się to zarówno do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii noclegów B. P. w hotelu F., pożyczenia narzędzi służących do wykonania prac (szlifierki), czy okoliczności dotyczących formy zatrudnienia i rodzaju wykonywania pracy w T. S.A. We wszystkich wspomnianych przypadkach organy przeprowadziły szereg ustaleń mających na celu zweryfikowanie oświadczeń tegoż świadka. Wynikało z nich, że treść oświadczeń B. P. odnośnie wykonywanych przez niego prac (udokumentowanych 4 zakwestionowanymi przez organ fakturami) była niewiarygodna. W tych warunkach Sąd I instancji zasadnie wskazał, że osoba ta, nie dysponując odpowiednim sprzętem i działając samodzielnie, nie mogła wykonać wskazanych prac, zwłaszcza, że miała wykonywać prace trwające od kilku do kilkunastu dni na terenie D. i B., w sytuacji jednoczesnego wykonywania obowiązków pracowniczych w T. S.A. w Ł. w systemie podstawowego czasu pracy w godzinach od 8:00-16:00. W aktach sprawy nie było również dowodów zakupu materiałów budowlanych przez B., a z uzyskanych przez organ I instancji informacji wynikało, że B. P. nie miał urlopu w okresie, kiedy miał wykonywać ww. usługi. Również ocenę jaką wydał WSA w Warszawie w zakresie ustaleń poczynionych odnośnie do usług malowania hal myjni w L., którą dokumentuje faktura wystawiona przez K., należało uznać za prawidłową. W sytuacji, w której świadkowie nie byli w stanie w sposób racjonalny i przekonywający potwierdzić okoliczności wskazujących na fakt wykonania ww. prac, a jednocześnie firma K. nie zatrudniała osób (ani na umowę o pracę, ani na umowy zlecenie), nie zaewidencjonowała żadnych faktur i rachunków dotyczących nabycia usług, które zostały zafakturowane na rzecz Spółki, to zasadnie przyjęto, że nie było jednoznacznych dowodów, które potwierdzić by mogły, że usługi wykazane na zakwestionowanej fakturze zostały w ogóle wykonane. W tych warunkach Sąd I instancji zasadnie ocenił, że organy podatkowe zebrały z własnej inicjatywy i przeanalizowały, wbrew zarzutom strony, szereg dowodów, w tym podnoszonych przez stronę przeciwną. Wydana przez organy ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego nie nosiła znamion dowolności. Inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd I instancji jednoznacznie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wskazał jakie dowody i okoliczności przesądziły o tym, że wskazane transakcje nabycia prac remontowo-budowlanych uznano za fikcyjne. W efekcie nie można było podzielić sformułowanych zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej. Oznacza to zarazem, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędne jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi ww. przepis – wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Analizując zebrany materiał dowodowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób prawidłowy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji norm art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Za zasadne należało przy tym uznać argumenty Sądu w zakresie badania tzw. dobrej wiary przez skarżącego. Słusznie WSA w Warszawie argumentował, że trudno jest zakładać istnienie dobrej wiary podatnika w sytuacji, w której wystawieniu faktury nie towarzyszy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Stanowisko wyrażone w tym zakresie znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie "TSUE"), jak również sądów administracyjnych. Organy podatkowe są uprawnione odmówić bowiem podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11,EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.