I FSK 1864/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 683/21 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie punktu I i III i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 13.940 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 683/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 4 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2015 r. w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji za okresy I, II, III, IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. oraz w części uchylającej decyzję organu I instancji i określającej zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2015 r. w pkt 2) oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (pkt 3). 2. W zaskarżonej decyzji Organ zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Strony przez trzech kontrahentów, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku (t.j, Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.). WSA ocenił, że ustalenia faktyczne i prawne w zakresie rozliczenia Skarżącej za IV kwartał 2015 roku były prawidłowe i w tym zakresie uznał zarzuty skargi, zarówno procesowe jak i materialnoprawne, za nieuzasadnione. Natomiast w odniesieniu do rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w zakresie poszczególnych kwartałów 2014 roku oraz za I, II i III kwartałów 2015 roku, WSA uchylił decyzję Organu w uznaniu, że niewystarczająco w zaskarżonej decyzji uzasadniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie WSA uznał, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121 O.p. oraz art. 70 § 1 pkt 6 O.p. 3. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok w części, co do punktu 1 i 3. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1) art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 800 dalej: O.p.), art. 210 § 4 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że Organ naruszył wskazane przepisy O.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż Organ działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 2) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p,, art. 180 § 1 O.p., w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a, art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. i 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 30, ze zm. dalej: K.p.k.), art. 313 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2020r. poz. 19, ze zm. dalej: K.k.s.,) przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uznanie, że: - obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121 O.p. a WSA nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 O.p w sprawie, tym samym decyzja wymyka się spod kontroli i konieczne jest jej uchylenie w sytuacji, gdy Organ w zaskarżonej decyzji wskazał na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, argumentację w zakresie braku instrumentalności wykorzystania wszczętego postępowania karnego skarbowego rozbudował w odpowiedzi na skargę, dodatkowo dowody potwierdzające skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia znajdowały się materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ (m.in. informacja o wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów) zatem WSA miał możliwość dokonania oceny, czy wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, tym samym czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - Organ nie wskazał czy podejmowane były jakiekolwiek czynności w toku postępowania przygotowawczego i jaki to ma skutek na ocenę sytuacji w sprawie w sytuacji, kiedy w treści zaskarżonej decyzji Organ wskazał, że w sprawie zostało wszczęte śledztwo, argumentację w zakresie braku instrumentalności wykorzystania wszczętego postępowania karnego skarbowego rozbudował w odpowiedzi na skargę, dodatkowo Organ prowadząc postępowanie odwoławcze gromadził dowody co do przeprowadzonych czynności w toku postępowania przygotowawczego z których wynika m.in. że Stronie przedstawiono zarzuty - tym samym WSA dysponował wystarczającymi informacjami, aby dokonać kontroli sprawy w aspekcie uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w związku z 70 § 6 pkt 1 O.p przez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, podczas gdy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i nieprawidłowe uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. II. Prawa materialnego: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy konieczne jest w sposób pełny odniesienie się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy podejmowane w sprawie czynności, opisane w decyzji oraz w odpowiedzi na skargę oraz dowody znajdujące się w aktach sprawy, w szczególności informacja o sporządzeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wskazują na realizację celów postępowania karnego skarbowego polegających na wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa, a zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3. W świetle tak sformułowanych zarzutów, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części, tj. w zakresie punktu 1) i 3) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. i wszystkie dotyczyły oceny przez WSA spełnienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wszystkie kwartały 2014 oraz trzy pierwsze kwartały 2015 roku, które przedawniały się z końcem 2019 i 2020 roku. Zaskarżona decyzja wydana została 4 maja 2021 roku, stąd ocena skuteczności działania organów podatkowych wydłużających termin do wydania decyzji w sprawie w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, miała pierwszorzędne znaczenie. 6. Zarzutami procesowymi Organ zmierzał do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano pełnej oceny kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w sprawie w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co z kolei pozbawiło WSA możliwości skontrolowania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie zachodzą istotne wątpliwości, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, albowiem w ocenie WSA Organ nie wykazał woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego. 7. W tym kontekście za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 180 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 2 § 1, 313 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i 114 § 1 K.k.s. Uzasadniając zarzuty naruszenia w powyższym zakresie Organ podniósł błędne stanowisko WSA, że Organ dokonał wyłącznie częściowej (niepełnej) oceny przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego a dodatkowo czynności podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym opisane w decyzji wskazują, że doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. 8. Sąd pierwszej instancji, przy ocenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zasadnie odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, jednak opierając się na wybranych jej fragmentach, wywiódł niezasadne wnioski. 9. Należy podkreślić, że powołana uchwała dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zgodnie z jej treścią taka ocena jest możliwa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. 10. Wskazano, że wiąże się to z badaniem, czy w okolicznościach danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady taka ocena powinna być przeprowadzona przez organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W uchwale stwierdzono, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. a sądy administracyjne pierwszej instancji w granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 11. Jako wskazania dla takiego badania zaproponowano wszechstronną analizę okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podejmowanymi w tym kontekście czynnościami dowodowymi organu podatkowego. Wniosek co do wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogą uzasadniać ustalenia, że wszczęto takie postępowanie w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k. oczywiste jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. 12. Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania a nie prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. Podkreślenia wymaga, że w uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych, które każdorazowo organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powinien obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. 13. O instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki lecz całokształt okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z istnieniem zobowiązania podatkowego i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy pominął główną intencję stanowiska uchwały, koncentrując się na wymienionych w niej przykładowo przypadkach. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji niezasadnie stanął na stanowisku, że z treści uchwały wynika, że w każdej sprawie podatkowej konieczne jest rozstrzygnięcie w decyzji, gdy tymczasem taka ocena powinna mieć miejsce w przypadkach "wątpliwych". 14. Jednocześnie, jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej, WSA dość pobieżnie przeanalizował uzasadnienie decyzji organu podatkowego, w którym to organ do tej instrumentalności się odniósł, choć wydanie decyzji miało miejsce przed podjęciem uchwały. Organ uwzględnił jednak ugruntowującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych i wskazał na przesłanki braku instrumentalności. W tym zakresie wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej (17 grudnia 2019 r.), kiedy zgromadzono już obszerny materiał dowodowy. 15. WSA stwierdził, że "o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ nie wskazał czy w toku postępowania podejmowane jakiekolwiek czynności w toku postępowania przygotowawczego, i jaki to ma skutek na ocenę sytuacji w sprawie." (str.11 uzasadnienia wyroku). 16. W ten sposób WSA ograniczył swoją kontrolę do oceny sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego, co nie jest zgodne ze stanowiskiem uchwały. Sąd pierwszej instancji pominął ustalenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa w niniejszej sprawie miało polegać na uszczupleniu należności w podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur w kwocie ponad 660 tys. zł. Z ustaleniem nieprawidłowości na tak dużą skalę, wiąże się wręcz obowiązek zawiadomienia o tym właściwych organów prowadzących postępowanie karnoskarbowe. Nadto, co podnosił Organ na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji 28 stycznia 20121 r. Skarżącej przedstawiono zarzuty o czyny wymienione w art. 62 § 2 K.k.s. oraz art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 K.k.s. W tym samym dniu przesłuchano Stronę w charakterze podejrzanej. WSA całkowicie pominął te okoliczności. 17. Zaznaczyć należy, że z woli ustawodawcy wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niesie za sobą skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu, więc nie można zaakceptować stanowiska, że korzystanie z tej instytucji jest z założenia traktowane jako wyraz nieprawidłowego działania organów, nawet gdy dokonywane jest w bliskości upływu terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego (17 grudnia 2019 r.) był bliski upływu terminu przedawnienia tylko wobec zobowiązań za 2014 rok, gdy w odniesieniu do kwartałów (I-III) 2015 roku pozostawał odległy. 18. Gdyby Sąd pierwszej instancji uwzględnił powyższe okoliczności, stwierdziłby, że w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca przypadek "wątpliwy", o którym mowa w uchwale a Organ wykazał brak instrumentalnego działania przy wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał zebrany w postępowaniu był wystarczający do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Przy czym zawarcie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania w skutek odmiennej (nieprawidłowej) oceny kwestii instrumentalnego działania Organu, nie może stanowić przejawu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 19. Za zasadny należało uznać w konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynności podejmowane w toku postępowania karnego wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnokarbowego, podczas gdy czynności te, w szczególności sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, niewątpliwie realizują cele postępowania karnego skarbowego polegające na wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa, a zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 20. Wobec powyższego skarga kasacyjna została uwzględniona. W oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację, przystąpi do merytorycznego rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, do których odniesienie się uznał za przedwczesne. 21. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od Skarżącej na rzecz Organu kwotę 13.940 złotych składa się kwota 3.140 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej i 10.800 złotych tytułem wynagrodzenia pełnomocnika organu będącego radcą prawnym, ustalona w oparciu o § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia NSA I. Najda-Ossowska B. Wojciechowski Z. Łoboda