I FSK 1863/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 467/14 w sprawie ze skargi J. K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz J. K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe J. kwotę 2700 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w S. dotyczy wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 467/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi J. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał rozliczenia za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było stwierdzenie, że skarżący, prowadzący działalność pod nazwą PPH "J.", odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot "J." J. G., dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, między podmiotami na nich wskazanymi. Organ wyjaśnił, że skarżący prowadził budowę pensjonatu wraz z garażem podziemnym wielostanowiskowym na terenie nieruchomości, którą nabył wspólnie z żoną. Jednym z podwykonawców była firma J. Organ odwołał się do zeznań skarżącego, z których wynikało, że płatność za usługi podwykonawcze była dokonywana przeważnie przelewem. Sporadycznie pojawiały się płatności gotówkowe. Podstawą dokonywania płatności był protokół odbioru prac lub osobiste stwierdzenie, że praca została wykonana. Skarżący wskazał również, że pracami wykonywanymi przez J. miał kierować R. K., gdyż J. G. miał znikomą wiedzę na temat budowlanki. Był to warunek zlecenia prac firmie J. Organ ustalił, że z materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec J. G. wynikało, że w 2008 r. nie prowadził on działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Odpłatnie użyczył R. K. swojego imienia i nazwiska do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą J. G. "J.". J. G. nie posiadał żadnych środków (materialnych, trwałych), ani wyposażenia, niezbędnych do prowadzenia działalności. Nie dokonywał żadnych zakupów takich jak: materiały biurowe, papier, środki czystości, usługi księgowości, energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, woda, ścieki wywóz śmieci itp. Jedyne udokumentowane zakupy dotyczyły usług podwykonawców, usługi transportowej oraz usługi doradczej. Nie posiadał również odpowiedniego lokalu, w którym mógłby prowadzić działalność gospodarczą. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach J. G., który oświadczył, że firma J. powstała z inicjatywy R. K., który obawiał się kontroli ZUS w związku z tym, iż w tym samym czasie przebywał na zwolnieniu lekarskim i pracował na budowie. Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie znajdując, w świetle obowiązującego prawa, podstaw do jej uchylenia. W związku z powyższym J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której podniósł zarzuty naruszenia: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez jego zastosowanie pomimo, że zakwestionowane faktury dokumentowały faktyczne transakcje; - art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez odmowę jego zastosowania i odebranie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - art. 168a i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112, poprzez ich niezastosowanie w procesie wykładni przepisów Uptu, o których mowa powyżej, czym naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 444/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na pytanie prawne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" m.in. o treści: "czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?". Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 Ppsa. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż zakwestionowane faktury były nierzetelne od strony podmiotowej. Sąd uznał jednak, że organy nie dokonały kompleksowej oceny tego, czy skarżący wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że faktycznym wykonawcą usług nie był podmiot wskazany na fakturze, lecz osoba wykorzystująca ten podmiot do firmowania własnej działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż skarżący rozliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących prace budowlane wystawionych przez firmę "J." J. G. na podstawie umowy z dnia 1 lutego 2008 r. Płatności dokonywano przelewami bankowymi po dokonaniu odbioru wykonanych robót. Sąd dodał, ze J. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywał rozliczenia należności podatkowych. Sąd odniósł się do zeznań skarżącego, złożonych w dniach 20 i 21 sierpnia 2008 r., w których przyznał on, że znane mu były okoliczności zakończenia działalności przez R. K. związane ze stanem zdrowia. Wskazał, że R. K. poinformował go, iż występuje w charakterze pełnomocnika firmy kuzyna - J. G. Potwierdzili to również R. K. i J. G. Sąd podkreślił, że zarówno powyższe okoliczności, jak i ustalenia dotyczące firmanctwa nie zostały poddane analizie w kontekście świadomości skarżącego odnośnie rzetelności kontrahenta. Skarżący nie był nawet przesłuchiwany w związku z tym czy wiedział lub miał podstawy by przypuszczać, że R. K. dopuszcza się nadużycia prawa podatkowego. Sąd podniósł, że z ustaleń organów wynikało, iż R. K. zachowywał się jak właściciel firmy J. Brak było jednak wskazania jak zachowywał się wobec skarżącego oraz które to elementy jego zachowania w obecności skarżącego mogły wzbudzić podejrzenia. Sąd nie zgodził się, że za takie obiektywne okoliczności mające wpływać na świadomość skarżącego można było uznać fakt, iż R. K. angażował się w wykonywane obowiązki, podejmował większość spraw związanych z prowadzoną budową i to wobec zapewnienia skarżącego, że po zawarciu umowy z J., będzie nadal nadzorował budowę jako pełnomocnik tej firmy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez nieuwzględnienie faktu, że postępowanie dowodowe zasadniczo dotyczyło wzajemnych relacji pomiędzy osobą, która widniała jako sprzedawca na przedmiotowych fakturach, a osobą która kontaktowała się ze skarżącym. Tymczasem dla prawidłowej oceny kwestii dobrej wiary istotne było ustalenie okoliczności w jakich skarżący nawiązał współpracę z J. G., jaka była wiedza skarżącego na temat wzajemnych relacji pomiędzy J. G. a R. K., czy w trakcie realizacji inwestycji dochodziło do sytuacji stwarzających obiektywne przesłanki do nabrania podejrzeń co do osoby wykonawcy usług ujętych w fakturach. Sąd podkreślił, że organ nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w S., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez uznanie, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób dostateczny, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, iż do naruszenia art. 187 § 1 Op nie doszło, bowiem organ rozpatrzył zebrany materiał dowodowy wpływający na przyjęcie, że istnieją obiektywne przesłanki mogące świadczyć, iż podatnik wiedział bądź powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op, poprzez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co do zasadności uznania, iż skarżący wiedział bądź powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, iż do takiego naruszenia nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez mające wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonanie przez WSA w Szczecinie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznaniu, że organy powinny poczynić dodatkowe ustalenia w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na okoliczność świadomości skarżącego co do relacji pomiędzy J. G. i R. K., podczas gdy czynienie dodatkowych ustaleń uznać należy za zbędne, gdyż ustalenia dokonane przez organy uznać należy za wystarczające, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu co do przyczyny uznania, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji, a także zapoznanie się w pełni z oceną prawną naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Op, co uniemożliwia organowi pełną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku, a w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik J. K. - adwokat wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Tytułem wstępu do analizy wniesionego środka odwoławczego należy wskazać, że w niniejszej sprawie jest bezsporne, iż wystawca zakwestionowanych faktur - J. G. (J.) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonał na rzecz skarżącego usług ujętych w wymienionych dokumentach. Rzeczywistym usługodawcą był bowiem R. K., który wykorzystywał J. do firmowania własnej działalności. Skutkowało to uznaniem, że zakwestionowane faktury były nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż nie dokumentowały transakcji między wymienionymi w nich kontrahentami. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji wzbudził natomiast brak ustaleń organów podatkowych dotyczących okoliczności, czy skarżący mógł przynajmniej przypuszczać, że przyjmując faktury wystawione przez J. ma do czynienia z firmantem. Stanowiło to powód uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Op. Podniesione przez organ odwoławczy zarzuty kasacyjne koncentrują się wokół powyższych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazuje w tychże zarzutach, że okoliczność, iż skarżący wiedział lub powinien wiedzieć jakie relacje łączą firmę J. i R. K. została należycie wykazana w toku postępowania podatkowego. Organ uznał więc, że wbrew ocenie Sądu, zgromadzony i prawidłowo oceniony przez organy materiał dowodowy dawał podstawy do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę J. Przed przystąpieniem do analizy podniesionych zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Uptu, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur kosztowych dokumentujących transakcje, których przedmiot jest przez podatnika wykorzystywany do jego czynności opodatkowanych. Jednym z wyjątków od tej zasady jest odebranie podatnikowi prawa do odliczenia z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu). Zasadą jest zatem, że prawo do odliczenia przysługuje, gdy nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Stanowi to wyraz jednej z najważniejszych reguł zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, a mianowicie neutralności tej daniny dla podatnika i obciążenia nią ostatecznego konsumenta. Respektowanie tej zasady jest jednym z podstawowych celów, które realizować mają przepisy unijne, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", (por. m. in. wyroki w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Z drugiej jednak strony, istotnym celem wspieranym przez prawo unijne jest również przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym (por. m. in. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dlatego też zakwestionowanie prawa do odliczenia traktowane jest jak wyjątek od zasady neutralności, który może wystąpić w tych przypadkach, gdy pojawia się oszustwo lub nadużycie prawa do odliczenia. To, w jakich przypadkach możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia i jakich działań należy wymagać od organów podatkowych dla skutecznego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia, stanowiło niejednokrotnie przedmiot pytań prejudycjalnych stawianych TSUE. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał, organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy odbiorca towaru, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą od strony podmiotowej, a w niektórych przypadkach nawet przedmiotowej, rzeczywistej transakcji gospodarczej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Innymi słowy organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. m. in. wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13). Kierując się ochroną zasady neutralności podatku od wartości dodanej i uwzględniając potrzebę przeciwdziałania oszustwom podatkowym TSUE wskazał, że odebranie prawa do odliczenia nie może dotyczyć podatnika, który nieświadomie oraz zachowując należytą staranność, uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego. TSUE nie zakwestionował zatem możliwości odebrania podatnikowi prawa do odliczenia. Podkreślił jednak, że od organów podatkowych wymagane jest każdorazowo badanie, czy podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć, że przyjmuje fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przystępując do oceny powyższych okoliczności na gruncie rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że tzw. "dobra wiara" skarżącego nie została w niniejszej sprawie należycie zbadana. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) organ odwołał się jedynie do zeznań skarżącego, z których wynikało, że skarżący wiedział, iż R. K. zaprzestaje dotychczasowej działalności w ramach firmy P. Współpraca miała być kontynuowana, lecz z firmą J., którą R. K. miał de facto kierować w charakterze pełnomocnika. Oceniając te zeznania organ podniósł, że skarżący wiedział i miał świadomość, iż faktycznie firmę J. prowadzi R. K. (s. 31 zaskarżonej decyzji). Zdaniem tut. Sądu, nie mogło to jednak zostać uznane za równoznaczne z tym, że skarżący powinien był przypuszczać, iż ma do czynienia z firmantem. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, analiza tzw. "dobrej wiary" wymagała zbadania takich okoliczności jak: nawiązanie współpracy z J. G. oraz wiedzy skarżącego na temat faktycznej roli, jaką J. G. pełnił w firmie J. Dodać należy, że skarżący w zasadzie nie był przesłuchiwany w kontekście ewentualnych podejrzeń odnośnie rzetelności przyjmowanych faktur. Ze składanych przez niego wyjaśnień wynikało natomiast, że zależało mu na kontynuowaniu współpracy z R. K., gdyż J. G. jawił się jako osoba wprowadzana dopiero do branży (przyuczana w zakresie organizowania pracy, słuchająca poleceń R. K). Skarżący oświadczył również, że nie był zorientowany w relacjach, jakie łączyły R. K. i J. G. (nie wiedział np. za co i w jaki sposób się rozliczali). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie oceniły w sposób należyty, czy skarżący miał prawo przypuszczać, że J. G. był wyłącznie firmantem, a nie przedsiębiorcą wchodzącym na rynek, korzystającym z doświadczenia R. K., działającego formalnie w charakterze jego pełnomocnika. Fakt, że R. K. zachowywał się jak właściciel firmy J., nie mógł świadczyć samodzielnie o tym, że to on prowadził działalność gospodarczą w ramach tego podmiotu. Zgodzić trzeba się zatem z Sądem pierwszej instancji, że o braku "dobrej wiary" po stronie skarżącego nie mogła stanowić wyłącznie okoliczność, iż R. K. angażował się w wykonywane obowiązki, podejmował większość spraw związanych z prowadzoną budową. Zapewniał przecież skarżącego, że po zawarciu umowy z J., będzie nadal nadzorował budowę jako pełnomocnik tej firmy. Wbrew postawionym zarzutom kasacyjnym, rację miał zatem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 Op. Organy nie wykazały bowiem, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 Ppsa