I FSK 1861/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 224/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r. w sprawie I SA/Ol 224/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIS) z dnia 2 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. 1.2. Sąd I instancji za zasadne uznał stanowisko DIS co do tego, że Skarżący - w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów wystawionych na rzecz Skarżącego przez podmioty: P.S., J.W. i PHU C. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono również Skarżącemu podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych przez niego na rzecz PPHU M. M. P. W sprawie ustalone bowiem zostało, że firmy P.S., J.W. i PHU C. sprzedały określony w fakturach towar bezpośrednio PPHU M. M. P., bez udziału Skarżącego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Olsztynie w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: 1) art. 191 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r., Nr 100, poz. 442 ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że Skarżący nie był faktycznym nabywcą 2 zakuwarek, których zakup udokumentowany został fakturą VAT nr [...] wystawioną przez P.S., agregatu prądotwórczego, którego zakup został udokumentowany fakturą VAT nr 2[...] wystawioną przez J.W. oraz 2 spawarek, których zakup został udokumentowany fakturą VAT nr [...] wystawioną przez R.W., pomimo tego, iż to Skarżący zamówił te urządzenia, zapłacił za nie oraz pomimo tego, że podmiot sprzedający te urządzenia jako nabywcę urządzeń wskazał Skarżącego; 2) art. 199a § 3 w zw. z art. 292 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia, czy Skarżący był faktycznym nabywcą 2 zakuwarek, których zakup udokumentowany został fakturą VAT nr [...] wystawioną przez P. S., agregatu prądotwórczego, którego zakup został udokumentowany fakturą VAT nr [...] wystawioną przez J. W. oraz 2 spawarek, których zakup został udokumentowany fakturą VAT nr [...] wystawioną przez R. W. oraz w celu ustalenia, czy na późniejszym etapie obrotu Skarżący zbył je M. P.; 3) art. 21 § 3 i art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Podatnika - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wadliwego ustalenia, że zaksięgowane przez Skarżącego faktury VAT dokumentujące zakup ww. urządzeń oraz wystawione przez Skarżącego faktury VAT dokumentujące późniejszą ich sprzedaż, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych; II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, iż nie wypełniła się hipoteza tego przepisu, bowiem opisane w spornych fakturach VAT transakcje faktycznie zostały dokonane; 2) art. 108 u.p.t.u., poprzez określenie Skarżącemu podatku na podstawie tego przepisu, w sytuacji, w której wystawione przez Skarżącego faktury VAT dokumentujące dostawy urządzeń dokumentowały faktycznie przeprowadzone transakcje. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W rozpatrywanej sprawie u podstaw rozstrzygnięcia zaakceptowanego pod względem zgodności z prawem legły ustalenia faktyczne, z których wynika, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S. nie dokonał zakupu prasy ręcznej i hydraulicznej do zakuwania węży oraz spawarek z agregatem prądotwórczym oraz następnie nie dokonał sprzedaży tych urządzeń firmie PPHU M. M. P. z siedzibą w P., o czym świadczyły przede wszystkim następujące okoliczności: - brak jakichkolwiek dowodów będących w posiadaniu Skarżacego, poza fakturami VAT, na dokonanie zakupu ww. towarów w firmach: P.S., J.W., C.; - dokumenty uzyskane w firmach: P.S., J.W., C. wskazują, że zamówienia na prasy: ręczną i hydrauliczną do zakuwania węży, spawarki i agregat prądotwórczy zostały złożone przez pracownika firmy M. - P. P., który potwierdził w swoich zeznaniach, że zgromadził oferty zakupu ww. urządzeń, znalazł dostawców, dokonał zamówienia towaru i uzgodnił, jakimi warunkami technicznymi towar ma się charakteryzować; świadek ten podał także, że mechanizm, w którym faktury sprzedaży maszyn i urządzeń wystawiane były przez dostawcę na pośrednika, tj. S., a dopiero w dalszej kolejności na M., został mu zlecony przez M. P.; - brak dowodów będących w posiadaniu Skarżącego, poza fakturami VAT na dokonanie sprzedaży tych towarów firmie M.; brak wiedzy i niewiarygodne wyjaśnienia odnośnie przedmiotowych urządzeń, okoliczności zamówienia towaru i jego dostawy; - zapłata za zakup ww. urządzeń z firm: P.S., J.W., C. nastąpiła dopiero po uzyskaniu środków pieniężnych z firmy M., jako zapłatę za faktury sprzedaży tych towarów. 3.2. Sąd I instancji stwierdził także, że trafne jest ustalenie organów, że wystawienie kwestionowanych faktur na rzecz M. P. nie było związane z rzeczywistym obrotem gospodarczym, lecz uzyskaniem przez odbiorcę faktury dofinansowania ze środków unijnych na konkretne kwoty, o które wnioskował już w 2009 r. Potwierdza to fakt przedłożenia tych faktur przez M. P. W. S.A. w O., jako dowodu poniesienia wydatków objętych dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego projektu pn.: "[...]". Cel ten jednoznacznie potwierdza fakt, że wykazane w fakturach Skarżącego ceny sprzedaży ww. towarów PPHU M. M. P. były wyższe odpowiednio o 44,13 % (24.000 zł - spawarka z agregatem prądotwórczym), 45% (45.000 zł - prasa hydrauliczna do zakuwania węży) i 15% zł (11.500 zł - prasa ręczna do zakuwania węży) w stosunku do cen ich nabycia wskazanych w fakturach wystawionych na jego rzecz. Strona w żaden sposób nie wyjaśniła przyczyn tak znacznego zwiększenia wartości urządzeń względem cen nabycia, w fakturach dokumentujących ich odsprzedaż, w sytuacji gdy faktury nabycia i sprzedaży nosiły tę samą datę, zaś Strona nie poniosła żadnych kosztów uzasadniających taki wzrost ceny (instalację urządzeń przeprowadzili pracownicy M.). 3.3. Trafność powyższych ustaleń w tej sprawie w jakikolwiek sposób nie została podważona sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami. Kwestionując powyższe ustalenia w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 292 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. wskazując, że: - istniał towar, który był przedmiotem sprzedaży, - towar ten był we władaniu podmiotów, które sprzedały go Skarżącemu i wystawiły na Skarżącego faktury VAT, - cena, po której Skarżący zakupił urządzenia była ceną rynkową, - Skarżący zapłacił sprzedawcom ustaloną cenę sprzedaży, - żaden ze sprzedawców towaru nie wskazał, że jego faktycznym nabywcą był M. P., tzn. mieli przeświadczenie, że nabywcą urządzeń był Skarżący. Powyższe argumenty w żaden sposób nie obalają ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe i nie dowodzą, że Skarżący był faktycznym dostawcą spornych towarów na rzecz PPHU M. M. P. W szczególności pomijają, że towar ujęty na spornych fakturach nr [...], [...] i [...], został dostarczony bezpośrednio z firm P.S., J.W. i C. do firmy M. w P., a ww. firmy miały - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - świadomość tego, że rzeczywiste dostawy odbywają się pomiędzy tymi firmami a firmą M. Zakwestionowane faktury wystawiły bowiem na firmę Skarżącego (S.), zamiast na M., na prośbę P. P. (który działał na polecenie M. P.), co wynika z zeznań tegoż P. P. oraz wyjaśnień R. W. z firmy C., który w sprawie sprzedaży spawarek kontaktował się wyłącznie z P. P. i został poproszony o wystawienie faktury na inny niż firma M. podmiot oraz dokumentów uzyskanych z firmy P.S. i firmy W. (dostawca firmy J.W.), na których jako zamawiający lub osoba kontaktowa w związku ze sprzedażą zakuwarek i agregatu widnieje P. P., działający w imieniu M. 3.4. Powyższe ustalenia potwierdzają także pogląd organów w tej sprawie, że Strona miała świadomość, iż kwestionowane dostawy towarów odbywały się pomiędzy firmami: P.S., J.W. i C., a firmą M., a zatem Skarżący brał świadomie udział w oszustwie, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur zakupu niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz poprzez wystawienie fikcyjnych faktur sprzedaży na rzecz firmy M., działając w porozumieniu z M. P., będącym jego znajomym. Świadomy przy tym udział w tym oszustwie Skarżącego, który nie miał żadnej styczności z przedmiotowymi towarami, jakie miał "nabywać" i "sprzedawać", nie wiązał się z żadnymi dodatkowymi kosztami, gdyż Strona najpierw uzyskała środki pieniężne od M., a dopiero potem uregulowała należności dla firm P.S., J.W. i C. Przelane środki pozwoliły również na uregulowanie kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych przez Stronę faktur. 3.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 292 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia, czy Skarżący był faktycznym nabywcą spornych towarów i zbył je M. P. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej brak uzasadnienia tego zarzutu. Zgadnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W określonych w art. 199a § 3 O.p. okolicznościach o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, decyduje sąd powszechny. Przepis ten odnosi się jednak wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Uwzględnić jednak należy, że art. 199a § 3 O.p. nie służy ustalaniu okoliczności faktycznych i nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich prawnopodatkowych skutków. Poczynione zaś w tym zakresie ustalenia faktyczne jednoznacznie wykazały, że Skarżący ani nie nabywał, ani nie zbywał spornych towarów, a tym samym zakwestionowane faktury nie dokumentowały zakupów, jak również dostaw ww. towarów. Brak zatem było podstaw do sięgania przez organy podatkowe do normy art. 199a § 3 O.p. 3.6. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 § 3 i art. 121 § 1 O.p., "poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika", gdyż Skarżący formułując ten zarzut nie zawarł w skardze kasacyjnej jego uzasadnienia, a tym samym nie wykazał jakie to wątpliwości rozstrzygnięte zostały na niekorzyść Podatnika. 3.7. W świetle powyższego brak także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, iż nie wypełniła się hipoteza tego przepisu, bowiem opisane w spornych fakturach VAT transakcje faktycznie zostały dokonane; 2) art. 108 u.p.t.u., poprzez określenie Skarżącemu podatku na podstawie tego przepisu, w sytuacji, w której wystawione przez Skarżącego faktury VAT dokumentujące dostawy urządzeń dokumentowały faktycznie przeprowadzone transakcje. W sytuacji gdy stan faktyczny ustalony w tej sprawie przez organy podatkowe nie został w żaden sposób zakwestionowany w zakresie tego, że Skarżący brał świadomie udział w oszustwie, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur zakupu niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz poprzez wystawienie fikcyjnych faktur sprzedaży na rzecz firmy M., oparcie swojego rozstrzygnięcia przez organy na ww. przepisach w pełni odpowiada prawu. 3.8. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw należało - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.