I FSK 1858/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 231/22 w sprawie ze skargi G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.554.2021.3.MB/MP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 231/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie (zwany dalej WSA lub Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi Gminy G. (określanej dalej jako Wnioskodawca, Gmina, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 24 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2022 r., a także zasądził od DKIS na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania. Problemem zaistniałym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie w tym względzie sformułowano na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Według Organu interpretacyjnego istniało bowiem uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy, przebudowy, modernizacji sieci wodociągowej, a czyniąc to wypełnia swoje ustawowe zadania, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 713). Należy do nich bowiem zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w wodę. Wydatki na wspomniane wcześniej przedsięwzięcie są częściowo finansowane ze środków własnych, a częściowo – w 85% kosztów kwalifikowanych – pokrywane z zasobów pozyskanych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020; 2) jednocześnie gminne sieci wodociągowe są oddane w dzierżawę G. Sp. z o.o. (zwanemu dalej G. lub Spółką). W konsekwencji, dochody ze sprzedaży wody są dochodem tej spółki. Ta zaś uiszcza czynsz dzierżawny na rzecz Gminy; 3) G. Sp. z o.o. wykonuje zadania własne Gminy w zakresie zaspokajanie zbiorowych potrzeb tworzącej ją wspólnoty, jeśli chodzi o zaopatrzenie w wodę. Strona posiada przy tym 100% udziałów Spółki, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy oraz odprowadza z tego tytułu podatek od towarów i usług; 4) według Wnioskodawcy praktyka w zakresie udostępniania sieci wodociągowych do korzystania przez podmioty trzecie jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. Wspomniane jednostki samorządu terytorialnego, pomimo że są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury wodociągowej, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją, lecz czynności związane z działalnością wodociągową powierzają wyspecjalizowanym podmiotom wykonującym działalność wodno-kanalizacyjną na ich terenie. Wynika to z faktu, że gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też spółek, często nie są w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności nie zatrudniają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, a także nie mają potrzebnych narzędzi i urządzeń; 5) w przypadku Wnioskodawcy, zawarcie umowy dzierżawy wynikało m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, umożliwiające zapewnienie odpowiedniego poziomu świadczenia usług w zakresie dostaw wody na terenie Gminy. Tymczasem wspomniana jednostka samorządu terytorialnego nie dysponuje obecnie takim potencjałem i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia usług; 6) współpraca ze Spółką pozwala m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Dzięki przyjętemu rozwiązaniu Gmina uzyskuje regularne wpływy z tytułu dzierżawy i jednocześnie jest "zwolniona" z konieczności świadczenia samodzielnie (np. poprzez utworzony w urzędzie referat) usług w zakresie dostarczania wody dla odbiorców końcowych. Te bowiem na terenie Gminy świadczy Spółka; 7) również w przypadku infrastruktury nowowybudowanej, przebudowanej lub zmodernizowanej w ramach inwestycji, po oddaniu jej do użytkowania, Gmina przekazuje wskazaną substancję majątkową do Spółki na podstawie zawartej umowy dzierżawy; 8) roczna relacja obecnie pobieranego czynszu do obecnej wartości środków trwałych wynosi 0,66%; 9) wartość ta, po przekazaniu zmodernizowanego ujęcia wody, będzie proporcjonalnie zwiększona w stosunku do przekazanej infrastruktury. Wobec szacowanego wzrostu wartości środków trwałych o kwotę netto 1.815.000.00 zł proporcjonalny roczny wzrost czynszu wynosić będzie nie mniej niż (0.66% x 1.815.000 00 zł) 11.979.00 zł, tj. 998,25 zł miesięcznie. Łączna roczna wysokość czynszu wyniesie nie mniej niż 45.103,00 zł, miesięczna 3.758.58 zł; 10) uwzględniając specyfikę dzierżawionych środków trwałych, zwrot wydatków Gminy (1.815.000.00 zł) będzie długofalowy i nastąpi w okresie ok. 40 lat, co stanowi przeciętny okres użytkowania infrastruktury wodociągowej; 11) od momentu zaplanowania inwestycji, Gmina ma zamiar wykorzystywania stacji wodociągowej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w postaci świadczenia usług dzierżawy na rzecz Spółki; 12) Strona przedstawiła także argumentację dotyczącą kalkulacji ceny z uwzględnieniem zarówno ustawowego zobowiązania Gminy do realizacji zadań własnych, jak i realiów rynkowych. Wskazano, że zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, bez względu na fakt, czy łączy się to z osiągnięciem zysku. Zatem to nie czynnik dochodowy jest dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za usługę świadczoną na rzecz Spółki. Stanowi go natomiast realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie zaopatrzenia w wodę 13) podniesiono też, że opłaty za wodę pobierane przez G. muszą być zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Sposób ustalania ich wysokości jest więc determinującym czynnikiem ustalania czynszu i nie może być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem pełnej swobody umów. W przedstawionym stanie faktycznym powstały wątpliwości Skarżącego, skutkujące złożeniem przez niego wniosku o interpretację indywidualną. Formułując go, Strona postawiła pytanie o to, czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację, w tym za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie dokumentacji projektowej związanej z infrastrukturą wodociągową w pełnej wysokości, a także czy jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług, związanych z modernizacją ujęcia wody. Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie, Gmina wyraziła przekonanie, że w związku z dzierżawą infrastruktury wodociągowej będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, związanych z modernizacją ujęcia wody, w tym za nadzór inwestycyjny i przygotowywanie dokumentacji projektowej oraz płukanie sieci. Z kolei DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ w jego przekonaniu, co do przedstawionych mu elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Czyniąc to Organ interpretacyjny wsparł się w tym zakresie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Następnie, wypowiadając się w konsekwencji wniesionego środka zaskarżenia, Organ interpretacyjny utrzymał w mocy swoje postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie jego racji przedstawia się następująco: 1) transakcja zaprezentowana przez Stronę, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służy ta regulacja. Jest tak, ponieważ dzierżawa samego tylko zmodernizowanego ujęcia wody, na którego modernizację zostaną poniesione nakłady w wysokości 1.815.000,00 zł netto, za dodatkowy czynsz w wysokości 998,25 zł netto miesięcznie nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego; 2) głównym celem transakcji jest spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy budowie sieci wodociągowej, a w konsekwencji sfinansowanie części kosztu ich budowy ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina ustalając w umowie dzierżawy czynsz na tak niskim poziomie, praktycznie nie ma możliwości obciążenia konsumpcji podatkiem, jaki został poniesiony przy budowie sieci wodociągowej, którego zwrot chce uzyskać. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane przez DKIS działającego jako organ pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu interpretacyjnego na rzecz Gminy. Jego argumentacja przedstawia się następująco: 1) zdaniem Sądu I instancji, Organ interpretacyjny nie wykazał możliwości nadużycia prawa w przedmiotowej sprawie. Jest tak przede wszystkim dlatego, że umowy w zakresie przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podmiotom zewnętrznym w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego nie są zjawiskiem nietypowym, czy z założenia podejrzanym. Faktem notoryjnym jest bowiem okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego na terenie całej Polski zlecają odrębnym podmiotom, najczęściej wyspecjalizowanym spółkom komunalnym (ale nie tylko) zadania w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej; 2) w realiach przedmiotowej sprawy zastosowana konstrukcja prawna (umowa dzierżawy) nie jest wykreowana w sposób sztuczny. Tego typu porozumienia z powodzeniem zawierane są bowiem przez jednostki samorządu terytorialnego z podmiotami trzecimi i nie jest to odosobniona praktyka; 3) WSA odniósł się do wysokości czynszu. Czyniąc to podniesiono, że DKIS nie przeanalizował w pełni i nie odniósł się do argumentacji Gminy w zakresie m.in. specyfiki ustalania wysokości czynszu w przypadku, gdy jest ona nieodłącznie powiązana z ceną dostarczanej wody. Ta natomiast jest ustawowo regulowana; 4) Sąd I instancji wskazał, że taryfa, czyli zestawienie ogłoszonych publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania podlega zatwierdzeniu przez organ regulacyjny (Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie). Ponadto przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na okres 3 lat (art. 24b ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków); 5) tym samym ekonomicznie nieuzasadnione jest stanowisko Organu interpretacyjnego, że ustalenie czynszu na poziomie niespełna tysiąca złotych miesięcznie, za samo tylko zmodernizowane ujęcie wody, gdyż nie umożliwi to zwrotu wydatków poniesionych w ramach inwestycji. Przedstawione zapatrywanie nie uwzględnia bowiem specyfiki tego typu umów. Jest tak, ponieważ ustalanie cen za wodę nie zależy wyłącznie od woli Skarżącego i Spółki. Wysokość wskazanej kwoty jest natomiast determinowana także prawnymi ograniczeniami w tym zakresie. W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 - zwanej dalej u.p.t.u) - przez ich niezastosowanie. Tymczasem w ocenie DKIS analiza stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej wywołuje uzasadnione przypuszczenie co do nadużycia prawa, co powinno skutkować odmową wydania interpretacji indywidulanej; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – określanej dalej jako P.p.s.a.). W przekonaniu Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nieostateczne zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Tymczasem do tego nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie obydwu wskazanych rozstrzygnięć zamiast oddalenia skargi; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. oraz art. 14b § 5b pkt 3 i 5c w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem DKIS nastąpiło to poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie wskazano w nim bowiem podstawy prawnej odniesionej do zarzutów skargi Strony, uwzględnionych w wyroku Sądu I instancji uchylającym postanowienia. Ograniczono się natomiast do stwierdzenia naruszenia przez Organ interpretacyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W przekonaniu DKIS, w konsekwencji uniemożliwia to mu poznanie w pełni motywów rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji. Podniesiono też niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej kwestii zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez błędnie uznanie, iż Organ interpretacyjny nie przeanalizował i nie odniósł się do argumentacji Strony, dotyczącej specyfiki ustalenia wysokości czynszu. Tymczasem wszystkie elementy przedstawionego stanu faktycznego stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia uchylonych postanowień DKIS. Z kolei odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z tego względu zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ istota sprawy została przy tym dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał także skargę Gminy i oddalił ją. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazanym zachowaniem jest zaś dokonanie czynności będących w świetle art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Tym samym nadużyciem prawa dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest takie kształtowanie przez podatnika swojego zachowania, że formalnie wyczerpuje ono zakres przedmiotowy wskazanej daniny publicznej. Jednocześnie jednak działanie podmiotu obowiązanego z tytułu podatku nie jest determinowane względami gospodarczymi. Motywacją dla takiego, a nie innego ukształtowania relacji podatnika z jego kontrahentem jest natomiast co do zasady osiągnięcie korzyści podatkowych, które pozostają w opozycji do celów regulacji z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, w realiach przedmiotowej sprawy podatkowego, a nie gospodarczego (ekonomicznego) uzasadnienia dla oddawania przez Gminę w dzierżawę jej spółce komunalnej infrastruktury wodociągowej wybudowanej przy zaangażowaniu znacznych środków finansowych upatrywano w dążeniu do uzyskania korzyści w postaci odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie dóbr nabywanych przez Wnioskodawcę, służących realizacji inwestycji wodociągowej, następnie wydzierżawionej G. Okolicznością skłaniającą DKIS do podjęcia przypuszczenia o podatkowej, a nie gospodarczej motywacji do ukształtowania takiej relacji pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką była zaś niska wysokość czynszu dzierżawnego uiszczanego Gminie przez wspomniany podmiot. Z kolei uzasadniając taką kwotę tej należności Skarżący wskazywał na powiązanie wysokości czynszu dzierżawnego z ceną wody dostarczanej ludności. W tym kontekście podkreślano, że opłata za wskazane świadczenie nie jest swobodnie kształtowana przez strony transakcji. Jej wysokość podlega natomiast ograniczeniom prawnym. Należy podkreślić, że kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, stanowiąca istotny element stanu faktycznego przedmiotowej sprawy była przedmiotem rozważań zawartych w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17. W judykacie tym podkreślono, że nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą gmina obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, występując w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną i ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności. W takiej sytuacji nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. To właśnie wyklucza ten podmiot z kręgu podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jako niewykonujący działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej samej ustawy. We wskazanym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r., wydany w sprawie C-263/15. Postawiono w nim tezę, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru (czy jest ona odpłatnym świadczeniem usług) – por. pkt 2 sentencji wskazanego judykatu. Należy jednak zbadać, czy kwota opłaty, jaka została lub zostanie otrzymana jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. We wspomnianym wyroku wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, iż przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 i 50 uzasadnienia wspomnianego wyroku). Należy także mieć na względzie to, że w wyroku z 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02 (sprawa Halifax) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował wyznaczniki nadużycia prawa w zakresie podatku od wartości dodanej. Aby postawić tezę, że wskazane zachowanie podatnika ma miejsce konieczne jest przede wszystkim, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości zakaz nadużyć jest bowiem bezprzedmiotowy, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych (por. pkt 74 i 75 uzasadnienia wyroku). Właśnie to orzeczenie ma swoją konsekwencję w postaci takiej, a nie innej treści art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tezą sformułowaną w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji – jego przekonaniem, że Organ interpretacyjny nie wykazał możliwości nadużycia prawa przez Wnioskodawcę. Wbrew temu, co przyjmuje WSA problemem w przedmiotowej sprawie nie jest to, że w jej realiach Gmina realizuje swoje obligatoryjne zadanie własne w zakresie dostarczania wody poprzez zlecenie go podmiotowi zewnętrznemu – spółce komunalnej. Takie działanie pozostaje w zgodności zarówno z przepisami prawa administracyjnego, jak i z regulacją finansowoprawną. Wskazana jednostka samorządu terytorialnego jest bowiem władna wywiązywać się ze swojej powinności korzystając z różnych form działania – bezpośrednio poprzez odpowiedni wydział swojego urzędu, tworząc samorządowy zakład budżetowy i powierzając mu to zadanie lub też zlecając je spółce komunalnej. Rzecz natomiast w tym, że w realiach przedmiotowej sprawy opłata, jaką G. uiszcza na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej, na którą poniesiono wysokie nakłady inwestycyjne odbiega od ich wartości w stopniu, który rodzi uzasadnione podejrzenie, że wskazana czynność cywilnoprawna nie ma uzasadnienia gospodarczego. Jest ona natomiast motywowana chęcią pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, poniesionego w związku z inwestycją w modernizację sieci wodociągowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że na modernizację infrastruktury (ujęcia wody) Strona poniosła wydatki w wysokości 1.815.000,00 zł netto. Ich swoistym korelatem stało się zaś ustalenie z dzierżawcą (Spółką) dodatkowego czynszu w kwocie 998,25 zł netto miesięcznie. Uwzględniając te wartości zwrot wskazanego nakładu inwestycyjnego będzie więc długofalowy. W dodatku nastąpi on nie w skali 40 lat (jak to artykułuje Gmina) ale w przestrzeni 151 lat (okoliczność tę trafnie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powoływanego już orzecznictwa TSUE, a także biorąc pod uwagę dyrektywę art. 5 ust. 5 u.p.t.u. uzasadnia to wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. To zaś mogło stanowić podstawę dla odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w oparciu o art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Formułując tę uwagę godzi się też zauważyć, że niska wysokość podwyższonego czynszu dzierżawnego została ustalona nie z niezależnym przedsiębiorcą ale z podmiotem, w którym Gmina ma 100 % udziałów. Okoliczność ta utwierdza w przekonaniu, że niska kwota należna z tytułu dzierżawy nie jest efektem "gry sił rynkowych" i jako taka nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym daje się zauważyć nietypowy schemat działania jednostki samorządu terytorialnego. Składają się na niego: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie jej do wykorzystania przez Spółkę należącą do Gminy w ramach umowy dzierżawy za wręcz symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego (wobec wartości tych nakładów) - dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Nietrudno przy tym zauważyć, że gdyby Strona nie wydzierżawiła zmodernizowanej infrastruktury Spółce, lecz oddała tę substancję majątkową swojej jednostce organizacyjnej do nieodpłatnego używania, nie powstawałaby kwestia pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu wysokich nakładów poniesionych na zrealizowanie inwestycji. Tym samym należy stwierdzić, że zasadnie Organ interpretacyjny podnosił brak podstaw do uchylenia jego postanowień. W realiach przedmiotowej sprawy zrealizowano bowiem stan faktyczny ukształtowany w art. 5 ust.5 u.p.t.u. Zaistnienie tego zdarzenia uzasadnia zaś wydanie rozstrzygnięcia, które w przedmiotowej sprawie stało się udziałem DKIS – odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Wszystko to dało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu asumpt do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznano także skargę Gminy i oddalono ją. Stało się to na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego DKIS w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (480 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki