I FSK 1857/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 139/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. sp. k. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.47.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz T. sp. z o.o. sp. k. we W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lipca 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2021 r., I SA/Bd 139/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020r. poz. 1325) poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie że organy nie wykazały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji w zakresie obrotu olejem napędowym, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy z zebranego w sposób wyczerpujący i prawidłowo ocenionego przez organy materiału dowodowego wynika, że Skarżąca świadomie w takim procederze uczestniczyła, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020r. poz. 1325) poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zawarte w decyzji twierdzenia organów o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta są nieuzasadnione, podczas gdy jakkolwiek organ uważa, że badanie należytej staranności w sprawie nie było konieczne, to twierdzenia o jej niezachowaniu przez Skarżącą były w pełni uzasadnione, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2020r., wydanie orzeczenia wbrew materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach i w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, podczas gdy akta sprawy pozwalały na ocenę, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji w zakresie obrotu olejem napędowym, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w zw. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), poprzez niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że organy niezasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji zawieranych w sztucznie utworzonym łańcuchu dostaw w zakresie obrotu olejem napędowym, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy organy zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i prawidłowo pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, uznając, że Skarżąca świadomie w takim łańcuchu dostaw uczestniczyła. 1.3. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. T. spółka z o.o. sp. k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Skargę kasacyjną oparto przede wszystkim na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. 4.2. W dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej organ podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie że organy nie wykazały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji w zakresie obrotu olejem napędowym, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy z zebranego w sposób wyczerpujący i prawidłowo ocenionego przez organy materiału dowodowego wynika, że skarżąca świadomie w takim procederze uczestniczyła. Ponadto Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zawarte w decyzji twierdzenia organów o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta są nieuzasadnione, podczas gdy jakkolwiek organ uważa, że badanie należytej staranności w sprawie nie było konieczne, to twierdzenia o jej niezachowaniu przez Skarżącą były w pełni uzasadnione. 4.3. Odnosząc się do przytoczonych zarzutów i towarzyszącej im argumentacji, należy wskazać, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór dotyczy tego, czy organ zasadnie zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. mających dokumentować dostawy oleju napędowego. W sprawie nie jest sporne to, że wystawca faktur brał udział w oszustwie podatkowym. Podkreślenia wymaga również, że organ nie kwestionuje tego, że fakturom towarzyszyło nabycie paliwa. Organ swoje stanowisko o tym, że wskazane na fakturach transakcje nie miały miejsca, uzasadnia tym, że K. – która miała być dostawcą skarżącej - nie dysponowała paliwem. 4.4. Nie można zgodzić się z organem, że zebranego w sposób wyczerpujący i prawidłowo ocenionego przez organy materiału dowodowego wynika, że skarżąca świadomie w takim procederze uczestniczyła. Odnosząc się to tej argumentacji, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organ nie wykazał, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Twierdzenia organu w tym zakresie nie są odpowiednio uzasadnione. Organ nie wskazał, na podstawie jakich przesłanek uznał, że skarżąca wiedziała, że wystawca faktur nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa i że jest oszustem. W tym zakresie podkreślić należy za Sądem pierwszej instancji, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w wydanej w stosunku do K. decyzji z 4 stycznia 2018 r. zakwestionował wprawdzie dostawy paliwa na rzecz K., ale w swoich ustaleniach nie poszedł dalej i nie zakwestionował rzeczywistego charakteru dostaw dokonywanych przez K. na rzecz skarżącej. Decyzja ta w szczególności nie przesądza o wiedzy skarżącej co do udziału w procederze stanowiącym oszustwo podatkowe. 4.5. Nie można również zaakceptować stanowiska organu, że badanie należytej staranności w sprawie nie było konieczne. Już konstatacja, że istniał towar, czego organy nie kwestionują oraz uznanie, że organ wykazał, że skarżąca wiedziała, że bierze udział w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego wymaga od organów badania zachowania należytej staranności. 4.6. Nie sposób również zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że nawet gdyby przyjąć, że badanie należytej staranności było zasadne (co organ kwestionuje), to twierdzenia organu o jej niezachowaniu przez skarżącą były w pełni uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że organ niezasadnie bagatelizował okoliczności wskazywane w tym zakresie przez skarżącą. W kontekście badania zachowania przez skarżącą należytej staranności, rację ma Sąd pierwszej instancji, że nie można pomniejszać – jak czyni to organ – znaczenia faktu, że spółka K. miała koncesję OPC na obrót paliwami oraz złożyła kaucję gwarancyjną w kwocie 2.794.000 zł. Jako wykraczające poza standard zachowania należytej staranności należy też ocenić stanowisko organu, że skarżąca nie zweryfikowała, czy spółka K. dysponowała środkami wystarczającymi na pokrycie tak znacznego wydatku. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że administracja podatkowa nie interesowała się tym, skąd spółka K. ma pieniądze na wpłatę tak wysokiej kaucji, a właściwy organ udzielił jej koncesji na obrót paliwami. Nie sposób w takiej sytuacji wymagać od podatnika, by ten zbadał, czy jego kontrahent miał środki na złożenie kaucji gwarancyjnej, skoro właściwe organy w ramach określonych procedur okoliczności tej nie zakwestionowały. 4.7. Wbrew stanowisku organu, stwierdzić należy, że niewątpliwie wysokość kaucji gwarancyjnej uwiarygodniała kontrahenta. Podkreślenia wymaga, że wykaz podmiotów z wpłaconą kaucją gwarancyjną jest przecież publikowany przez Ministerstwo Finansów. Naturalnie, wpis do tego wykazu sam w sobie nie stanowi o tym, że dany podmiot jest faktycznie istniejącym i rzetelnym uczestnikiem w obrocie paliwami, lecz nie można twierdzić – jak czyni to organ – że nie okoliczność nie ma wpływu na ocenę rzetelności kontrahenta. Ponadto, Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że całkowicie nie do zaakceptowania jest stanowisko organu sugerujące, że złożenie kaucji gwarancyjnej jest przesłanka wskazującą, że podmiot decyduje się na podejmowanie nierzetelnych transakcji w zakresie handlu paliwem. 4.8. Zauważyć także należy, że w zakresie badania zachowania należytej staranności organy bagatelizowały fakt, że skarżąca płaciła za kupowane paliwo przelewami, na rachunek bankowy należący do spółki K.. Rację ma też Sąd pierwszej instancji, zarzucając organowi dyskredytowanie korespondencji mailowej między skarżącą a K., wywodząc, że miała wyłącznie na celu uwiarygodnienie tych transakcji. Wreszcie nie sposób pominąć, dostrzeżonej przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że podczas przesłuchania 26 października 2015 r. P.U. mówił przesłuchującym, m.in. o nawiązywaniu współpracy z nowym dostawcą paliwa tj. K. Trudno w takiej sytuacji zakładać, że z jednej strony skarżąca informuje organy o podjęciu współpracy z podmiotem, co do którego ma świadomość – jak wywiodły organy – że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. 4.9. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze oraz że uzasadnione są twierdzenia o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności. 5.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2020r., wydanie orzeczenia wbrew materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach i w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, podczas gdy akta sprawy pozwalały na ocenę, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji w zakresie obrotu olejem napędowym, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych. 5.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Z tego wynika, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Tymczasem w skardze kasacyjnej naruszenia tego przepisu Autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w tym, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego. 5.3. Z kolei z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. 6.1. ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w zw. art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut ten opiera się na przekonaniu Autora skargi kasacyjnej, że organy zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i prawidłowo pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, uznając, że skarżąca świadomie w takim łańcuchu dostaw uczestniczyła. 6.2. Mając jednak na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, a prawidłowe było zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że organy nie wykazały, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe oraz że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzeń organu o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności, nie jest możliwe uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, u podstaw których legło założenie o błędnej ocenie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w sprawie. 6.3. W rezultacie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, z powodów przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 lit. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska